Правила составления первичной учетной документации бухгалтеры обычно знают назубок, чего нельзя сказать о правилах хранения первички. Рассказываем о том., в каком порядке и как долго следует хранить документы, в каких случаях их следует восстанавливать, какие новые виды ответственности установлены для нарушителей с этого года, а также о том, как складывается судебная практика для тех, кто нарушает законодательно установленные правила хранения первички.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) в отношении хранения документации устанавливает следующие правила:
— первичные документы, бухгалтерские регистры, финансовая отчетность, аудиторские заключения подлежат хранению организацией в течение сроков, устанавливаемых правилами архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (п. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ);
— учетная политика и другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (п. 2 ст. 29 Закона № 402-ФЗ);
— организация должна обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений (п. 3 ст. 29 Закона № 402-ФЗ);
— хранение документов бухгалтерского учета должен организовать руководитель компании (п. 1 ст. 7 Закона № 402-ФЗ).
Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности организаций, с указанием сроков хранения утвержден приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558. Кроме того, до утверждения федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете, для организации хранения таких документов, составленных в виде электронного документа, подписанного ЭЦП, применяются:
— Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.83 № 105 (далее — Положение № 105), в части, не противоречащей действующему законодательству;
— Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда РФ и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденные приказом Минкультуры России от 31.03.2015 № 526 (далее — Правила хранения документов).
Об этом напомнил Минфин России в рекомендациях аудиторам по проверке отчетности за 2015 г. (письмо от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).
Сроки хранения документов установлены и в Налоговом кодексе.
Так, согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, несение расходов, а также уплату налогов. Этот срок хранения должен соблюдаться и при использовании электронных систем документооборота между банком и клиентами. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 30.03.2012 № 03-11-11/104.
Обратите внимание: в указанном письме финансисты указали, что течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.
Как хранить первичку
Согласно п. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Но вне зависимости от того, в каком виде составлен документ, организация должна соблюдать Положение № 105 и Правила хранения документов.
Общие правила
Документы, образующиеся в деятельности организации, составляют документальный фонд (п. 2.1 Правил хранения документов).
По срокам хранения существует три категории документов:
— документы со сроком хранения до десяти лет;
— документы со сроком хранения свыше десяти лет;
— документы, которые нужно хранить постоянно.
Документы первой категории хранятся в структурных подразделениях организации и по истечении сроков их хранения подлежат уничтожению. Документы второй и третьей категории передаются в архив организации (п. 2.3 Правил хранения документов). Если компания не создавала собственный архив, можно воспользоваться услугами государственного (муниципального) архива.
До передачи документов в архив они должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах. При этом бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях (п. 6.2 Положения № 105).
Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива. Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним документами должны быть подобраны в хронологическом порядке и переплетены. Отдельные виды документов (например, наряды на работу) могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папки (п. 6.4 Положения № 105).
Документы в электронном виде
В письме от 23.03.2016 № 03-02-08/16273 специалисты Минфина России отметили, что документы, образующиеся в деятельности организации, в том числе первичные учетные документы, могут храниться не только на бумажных носителях, но и в электронном виде. При этом компания не должна дублировать их на бумажных носителях (письмо от 22.08.2012 № 03-02-07/1-202).
В Правилах хранения документов установлены особые требования к сохранности электронных документов. Так, согласно п. 2.30 обязательными условиями хранения электронных документов являются:
— наличие в архиве организации не менее двух экземпляров каждой единицы хранения электронных документов (основной и рабочий экземпляры должны находиться на разных физических устройствах);
— наличие технических и программных средств, предназначенных для воспроизведения, копирования, перезаписи электронных документов, контроля физического и технического состояния;
— обеспечение режима хранения электронных документов, исключающего утрату, несанкционированную рассылку, уничтожение или искажение информации.
В целях обеспечения хранения, учета и использования электронных документов, находящихся в архиве организации, должно производиться синхронное изменение программно-аппаратной среды в организации и в архиве. Также необходимо производить свое-временную перезапись электронных архивных документов на новые носители и в новые форматы. В процессе хранения электронных документов в архиве организации не реже одного раза в пять лет нужно осуществлять технический контроль физического состояния носителей электронных документов и воспроизводимости электронных документов (п. 2.32 Правил хранения документов).
Для целей налогового контроля не все документы можно хранить в электронном виде. Дело в том, что налоговики при проверках не будут требовать бумажной формы документа только в одном случае — если ФНС России утвержден для данной формы документа электронный формат. Такая позиция содержится в письме от 09.02.2016 № ЕД-4-2/1984@. Обосновывается она тем, что в соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, он вправе направить их в инспекцию в электронном виде по ТКС.
Так, электронный формат утвержден для:
— счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, в том числе дополнительных листов к ним (приказ ФНС России от 04.03.2015 № ММВ-7-6/93@);
— товарной накладной (ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг) (приказ ФНС России от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@);
— документа о передаче товаров при торговых операциях (приказ ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/551@);
— документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг) (приказ ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/552@).
Некоторые документы можно представить в виде скан-образов. Приказом ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@ утверждены форматы документов, представляемых в виде скан-образов. На сегодня перечень таких документов является исчерпывающим. В него входят, например, договор, товарно-транспортная накладная, спецификация (калькуляция, расчет) цены (стоимости).
Таким образом, если для документа нет утвержденного формата, стоит сохранить его бумажную копию.
Утрата документов
Действующим законодательством о налогах и сборах, а также законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрена обязанность восстанавливать утраченные документы. Также отсутствует механизм восстановления и требования к дубликатам утраченных документов. Это подтверждают и суды (постановление ФАС Московского округа от 09.02.2009 № А40-15235/08-140-47).
Восстанавливать или нет?
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговую инспекцию документов или иных сведений, предусмотренных законодательством, влечет привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ. Этой нормой предусмотрен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
По мнению чиновников, если компания не сможет представить по требованию налоговых органов документы из-за того, что они потеряны или утрачены, она будет оштрафована по ст. 126 НК РФ (письмо Минфина России от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610). Аргументы следующие.
Одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые органы имеют право истребовать такие документы (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Поэтому если документы были утрачены, налогоплательщик просто обязан их восстановить.
Данные разъяснения были доведены ФНС России до нижестоящих налоговых органов (письмо от 14.08.2013 № АС-4-3/14759@) и размещены на сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Как восстановить
В пункте 6.8 Положения № 105 установлено, что в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель компании своим приказом обязан назначить комиссию по расследованию причин пропажи или уничтожения документов. Результаты работы комиссии оформляются актом. Само происшествие также нужно подтвердить соответствующей справкой:
— о пожаре, урагане или наводнении — от МЧС России;
— о хищении — от МВД России;
— о коммунальной аварии — от коммунальных служб.
Для восстановления архива следует создать комиссию путем издания соответствующего приказа. Как правило, к восстановлению утраченных документов привлекают тех лиц, которые несли за них ответственность.
Если в компании ведется компьютерный учет и все базы данных сохранены, особых проблем с восстановлением документов не будет. В этом случае достаточно распечатать все утраченные документы заново и подписать их, в том числе и у контрагентов.
В противном случае компании придется делать запросы ко всем своим контрагентам для получения дубликатов первичной документации.
Что касается формы восстанавливаемых документов, они должны быть идентичны тем документам, которые были утрачены, за исключением того, что на восстановленных документах должно быть слово «копия». Однако судьи допускают возможность отсутствия в некоторых документах подлинных подписей ответственных должностных лиц, при условии, что это вызвано невозможностью их проставления (постановление ФАС Московского округа от 09.02.2009 № КА-А40/80-09).
Как хранить первичную документацию по убыткам
Пункт 2 ст. 283 НК РФ предоставляет компаниям право для целей налогообложения прибыли перенести убыток на будущее. Срок не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток получен. При этом согласно п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Специалисты Минфина России трактуют эту норму следующим образом. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. При этом Налоговый кодекс не пре-дусматривает прекращения обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки, которая установила размер понесенного убытка (письмо от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).
Что касается арбитражной практики, то у судов нет единого мнения по вопросу, нужно ли сохранять первичку после того, как в компании прошла проверка, подтвердившая размер убытков.
Одни суды поддерживают налоговиков и считают, что вне зависимости от того, была ли в компании проверка, документы по убыткам необходимо иметь. В противном случае отражение их в декларации по налогу на прибыль будет неправомерным (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2012 № А20-3689/2011, Поволжского округа от 25.01.2012 № А12-5807/2011).
Другие встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 01.06.2011 № А47-1527/2010, Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № А45-18186/06-39/557). В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 № А11-2175/2007-К2-20/131 (Определением ВАС РФ от 06.06.2008 № 6899/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) арбитры указали следующее. Если налоговый орган в ходе предыдущей проверки проверял первичные документы, подтверждающие правильность определения убытка в период его возникновения, то далее размер заявленных убытков считается документально подтвержденным.
Отметим, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 рассматривался вопрос о правомерности учета при расчете налога на прибыль сумм убытка при реорганизации. Высшие арбитры пришли к выводу, что правопреемник не может учесть убыток, полученный предшественником и по которому отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт возникновения и размер убытка. Суд указал, что все хозяйственные операции должны быть оформлены оправдательными документами. Если таких документов нет, то порядок, установленный в п. 4 ст. 283 НК РФ, не соблюден. При этом размер убытка не могут подтвердить налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица.
Документы по основным средствам
Специальный порядок отсчета общего (четырехлетнего) срока хранения документов предусмотрен для первички, подтверждающей первоначальную стоимость основных средств. На это обратили внимание специалисты Минфина России в письме от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604.
Финансисты указали, что срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете.
Если речь идет о зданиях и сооружениях, то упомянутую первичную документацию, вполне возможно, придется хранить несколько десятилетий. Кстати, приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 установлено, что документы об определении амортизации основных средств хранятся постоянно.
Обратите внимание!
Организации с большим документооборотом нередко задаются вопросом, как правильно уничтожить просроченную первичку.
Официально установленного порядка уничтожения первичной документации, у которой истекли сроки хранения, для коммерческих организаций нет. Чтобы выявить «просроченные» документы, нужно провести инвентаризацию первички. Сроки периодичности инвентаризации организация устанавливает самостоятельно.
Для проведения инвентаризации приказом по организации создается комиссия, по итогам работы которой будет составлен акт о наличии первичной документации, законодательно установленный срок хранения которой истек. После этого руководитель организации принимает письменное решение о ее уничтожении, и составляется акт о фактическом уничтожении списанных бумаг.
Налоговая и административная ответственность
Отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. За это предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ, размер штрафа составляет 10 000 руб.
Кроме того, под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету с 10 апреля 2016 г. понимается в том числе отсутствие первичных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения (в случае если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов. Размер штрафа для должностных лиц составляет от 5000 до 10 000 руб.
Ответственность предусмотрена и за нарушение правил хранения документов акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Так, согласно ст. 13.25 КоАП РФ неисполнение АО или ООО обязанности по хранению документов, которые предусмотрены законодательством об АО (ООО) и хранение которых является обязательным, а также нарушение установленных порядка и сроков хранения таких документов влечет за собой наложение административного штрафа в размере:
— на должностных лиц — от 2500 до 5000 руб.;
— на юридических лиц — от 200 000 до 300 000 руб.
Перечень документов, которые обязано хранить акционерное общество, приведен в ст. 89 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Для ООО аналогичные правила установлены в ст. 50 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Судебная практика по ст. 13.25 КоАП РФ
АО и ООО обязаны принимать все необходимые мер для соблюдения требований действующего порядка хранения документов.
В судебных спорах обычно фигурируют АО, которые нарушили действующий порядок хранения документов и в отношении которых применяется штраф по ч. 1 ст. 13.25 КоАП РФ.
В типичном деле данной тематики вина общества выражается в непринятии всех необходимых мер для соблюдения требований действующего порядка хранения документов при отсутствии объективных причин, препятствовавших этому.
В качестве примера можно привести постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.05.2015 по делу № А53-24757/2014. В данном случае причиной утраты документов стал переездом структурных подразделений в период реконструкции производственных и административных помещений общества. АО было оштрафовано на 200 000 руб. Суд признал штраф законным.
В другом деле (см. постановление АС Московского округа от 17.06.2015 по делу № А40-175982/14) общество пыталось оспорить постановление регулятора о привлечении к ответственности по ст. 13.25 КоАП РФ, а на худой конец — уменьшить сумму штрафа (200 000 руб.) по основанию малозначительности правонарушения. Но также получило отказ. Аналогичный вывод сделан и в постановлениях АС Московского округа от 06.08.2015 по делу № А40-164126/14 и Западно-Сибирского округа от 08.09.2015 по делу № А45-24355/2014
Стоит иметь в виду, что регулятор может нарушить срок привлечения общества к административной ответственности. Согласно ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении за совершение административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 13.25 КоАП РФ, не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения такого правонарушения. Если регулятор нарушает данное правило, суды однозначно занимают сторону общества (см. постановление АС Московского округа от 11.05.2016 по делу № А40-176542/2015).
Важно!
Пунктом 3.4 Положения о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ, утв. постановлением ФКЦБ от 16.07.2003 № 03-33/пс (далее — Положение), предусмотрено, что хранению подлежат подлинники документов общества. Напомним, что согласно п. 1 ст. 49 Федерального закона от 23.07.2013 № 251-ФЗ данное Положение применяется до издания Банком России соответствующего нормативного правового акта.
В случае утраты или повреждения подлинника документа общества хранению подлежит заверенная в установленном порядке копия такого документа. О каждом случае утраты или повреждения подлинника документа общества должен быть составлен соответствующий акт с указанием причины утраты или повреждения, приобщаемый к передаваемой на хранение копии документа общества и подлежащий хранению вместе с ней. Указанный акт должен быть подписан руководителем структурного подразделения и утвержден единоличным исполнительным органом общества, а в случае утраты или повреждения документов бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности — также главным бухгалтером общества
Из содержания п. 3.6 Положения следует, что подлежащие хранению документы, до передачи их в архив общества, хранятся в рабочих комнатах по месту нахождения исполнительного органа общества.
Документы общества, переданные на хранение в архив общества, должны находиться в специально отведенных для этой цели помещениях. Документы общества, находящиеся на хранении в архиве общества, должны располагаться в запираемых шкафах, обеспечивающих их полную сохранность, предохраняющих документы от пыли и воздействия солнечного света.
Очевидно, что организациям не стоит рассчитывать на снисхождение регулятора или судов в вопросе утраты документов, подлежащих обязательному хранению. В этом смысле показательно дело, по которому Верховный суд РФ принял постановление 09.10.2015 № 305-АД15-10159.
Примечательно, что в данном случае АО в связи с утратой документов, в частности, уведомления о госурегистрации выпуска ценных бумаг, отчета об итогах выпуска ценных бумаг, решения о выпуске ценных бумаг, обратилось в Межрегиональное управление Службы Банка России по финансовым рынкам в Центральном федеральном округе с просьбой предоставить их копии. А регулятор привлек общество к ответственности по п. 1 ст. 13.25 КоАП РФ.
Суд установил, что общество в течение продолжительного периода (с 2012 по 2014 гг.) не исполняло обязанность по хранению документов, подлежащих обязательному хранению, которые предусмотрены законодательством об акционерных обществах, о рынке ценных бумаг и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, признал доказанным факт совершения административного правонарушения и отказал в удовлетворении заявления.
В данном случае ввиду отсутствия доказательств исключительности вменяемого обществу административного правонарушения и с учетом разъяснений, изложенных в п. 18.1 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях», суд не усмотрел оснований для признания совершенного обществом административного правонарушения малозначительным. Возможность снижения назначенного обществу штрафа ниже низшего предела в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в постановлении от 25.02.2014 № 4-П, судом также не установлена. Как подчеркнул ВС РФ, применение положений постановления КС РФ 25.02.2014 № 4-П зависит от обстоятельств дела и представленных доказательств, подтверждающих наличие оснований для снижения штрафа ниже низшего предела. Таких оснований в данном деле суд не усмотрел.