Как показывает практика, компании для выполнения разовых задач предпочитают заключать с физическими лицами гражданско-правовые договоры. Зачастую такие взаимоотношения бывают более выгодными, чем заключение с гражданином срочного трудового договора. О том, какие налоговые последствия могут ожидать компанию по гражданско-правовым договорам с физическими лицами, — наша тема номера.
Основа основ
Как такового определения гражданско-правового договора не существует. На практике под ним принято подразумевать заключение договора на выполнение работ или оказание услуг.
Договор подряда
Для выполнения работ оформляется договор подряда. По такому договору подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (ст. 703 ГК РФ). Поэтому он имеет право привлекать к работе субподрядчиков. Для заказчика же важен только конечный результат.
В договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способ ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ). Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы (ст. 711 ГК РФ). Конечно, при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный сторонами срок.
Заказчик вправе в любое время проверить ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, правда, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ).
Договор оказания услуг
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги — совершить определенные действия или вести некую деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Указанные правила применимы к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению и туристическому обслуживанию.
Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.
Заказчик должен оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре. В случае невозможности исполнения услуги, возникшей по вине заказчика, как правило, услуги подлежат оплате в полном объеме. Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, то заказчик должен возместить исполнителю фактически понесенные им расходы. Иной вариант может быть предусмотрен законом или договором.
Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель тоже вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг, но лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
Общие положения о подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит правилам возмездного оказания услуг, а также особенностям предмета самого договора.
Посмотрим, какие налоговые последствия могут возникнуть у компании при осуществлении выплат физическому лицу, который не является индивидуальным предпринимателем, в рамках гражданско-правового договора.
НДФЛ с вознаграждения
Полученные физическим лицом доходы по договору подряда либо возмездного оказания услуг (далее — договор) облагаются НДФЛ. Основание — к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в России (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Если организация заключила договор с физическим лицом, которое не является индивидуальным предпринимателем, то в этом случае она признается налоговым агентом по НДФЛ. Российские компании, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, источником которых является налоговый агент, обязаны исчислить, удержать у гражданина и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание: некоторые организации, чтобы уйти от исполнения обязанностей налоговых агентов, прописывают в договоре условие, что гражданин сам уплачивает НДФЛ. Это недопустимо. В письме от 25.04.2011 № 03-04-05/3-292 специалисты Минфина России пришли к выводу, что условие в договоре, обязывающее уплачивать НДФЛ самого налогоплательщика, является ничтожным. Поэтому организация-заказчик все равно будет признана налоговым агентом со всеми вытекающими из этого.
Если же компания будет придерживаться условий договора и не удержит с выплаченных исполнителю доходов НДФЛ, то налоговые органы начислят на сумму недоимки пени. Это подтверждает судебная практика (постановления Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 № 12000/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2014 № А32-11484/2012, Уральского округа от 11.06.2012 № Ф09-4929/12).
Обратите внимание: с этого года ответственность налоговых агентов значительно увеличилась. Так, за непредставление в установленный срок отчетности компанию могут привлечь к ответственности по п. 1.2 ст. 126 НК РФ и заблокировать ее счет на основании п. 3.2 ст. 76 НК РФ. А за указание в отчетности недостоверных сведений налоговый агент будет оштрафован по ст. 126.1 НК РФ.
Сумму НДФЛ по доходам от оказания услуг (выполнения работ) на основании гражданско-правовых договоров можно минимизировать. Гражданин согласно п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). В этом случае налоговый агент удерживает НДФЛ только с разницы между стоимостью договора и произведенными гражданином-подрядчиком расходами.
Для получения вычета исполнитель должен представить заказчику письменное заявление на вычет и документы, свидетельствующие о затратах, которые он понес, выполняя гражданско-правовой договор. Главное, чтобы такие расходы не были учтены ранее при получении профессионального вычета по другим договорам (письмо Минфина России от 25.06.2010 № 03-04-05/8-356).
И еще один момент. Он касается стандартного вычета по НДФЛ. Разъяснения по вопросу получения данного вычета при заключении физическим лицом гражданско-правового договора Минфин России дал в письме от 07.04.2011 № 03-04-06/10-81. Финансисты указали, что при заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок компания, выплачивающая доходы гражданину, является для него налоговым агентом только в период действия таких договоров. Следовательно, налоговая база по НДФЛ формируется только в эти периоды. Поэтому стандартные налоговые вычеты предоставляются подрядчику только за те месяцы, в которых действовали указанные договоры.
По мнению налоговиков, при предоставлении стандартных вычетов в рассматриваемой ситуации компания должна учитывать доход, полученный подрядчиком с начала налогового периода (письмо УФНС России по г. Москве от 01.06.2010 № 20-15/3/057717).
Страховые взносы с вознаграждения
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ). При этом согласно п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Таким образом, с сумм вознаграждения по указанным договорам компания уплачивает взносы только в ПФР и ФФОМС.
Напомним, что со следующего года Закон № 212-ФЗ «прикажет долго жить». Уплата взносов будет осуществляться по правилам главы 34 «Страховые взносы» НК РФ. Но для компаний принципиально ничего не изменится. Новая глава НК РФ сохранит вышеназванные положения Закона № 212-ФЗ. Так, страховые взносы будут взиматься с выплат в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). А взносы в ФСС России не будут начисляться на выплаты в рамках гражданско-правовых договоров (подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).
С вознаграждений, выплачиваемых по гражданско-правовым договорам, страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний нужно начислять только в том случае, когда такое условие предусмотрено в самом договоре. Это следует из п. 1 ст. 5 и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Командировки подрядчиков
Как показывает практика, достаточно часто подрядчику-гражданину для исполнения договора приходится совершать поездки в другие города. При этом заказчик оплачивает такие затраты исполнителя. Рассмотрим последствия выплаты такой компенсации.
НДФЛ
Вопрос о том, облагаются ли данные выплаты НДФЛ, до сих пор продолжает оставаться спорным.
Минфин России настаивает на том, что с суммы компенсации стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг), выплаченных исполнителю по гражданско-правовому договору, нужно удержать НДФЛ.
Так, в письме от 24.02.2016 № 03-04-05/10023 специалисты Минфина России отметили, что в рассматриваемой ситуации не получится воспользоваться освобождением, предусмотренным п. 3 ст. 217 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме Кодекса при оплате организацией физическому лицу расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.
Дело в том, что данная льгота применяется только при наличии между организацией и физическим лицом трудового договора. Если же поездка осуществляется в рамках гражданско-правового договора, то она не считается командировкой (письма Минфина России от 02.06.2009 № 03-04-06-02/40 и от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219).
А в письме от 08.08.2016 № 03-04-06/46423 финансисты указали, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается их доходом, полученным в натуральной форме. А такой доход, как известно, облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Мы согласны с тем, что в рассматриваемой ситуации компания не может воспользоваться п. 3 ст. 217 НК РФ. А вот в отношении возникновения у подрядчика дохода в натуральной форме можно и поспорить.
В письме ФНС России от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633 указано, что если с физическим лицом заказчики заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, то согласно положениям подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы или оказанные услуги. При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не являются объектом налогообложения по НДФЛ. Ведь если оплата услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, производится в интересах направившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.
Что касается арбитражной практики, то она неоднозначна. Есть решения как в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф0З-5362/2008), так и в пользу позиции Минфина России (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 № А63-3539/2010).
Альтернативный выход из сложившейся ситуации подсказали специалисты Минфина России в письме от 08.08.2016 № 03-04-06/46423. Если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера осуществит сам исполнитель, то он в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально.
Страховые взносы
Как мы уже сказали, поездка исполнителя в рамках гражданско-правового договора не является командировкой, так как она производится гражданином в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с работодателем. Следовательно, организация не может вывести компенсацию таких расходов из-под обложения страховыми взносами на основании п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
В то же самое время компенсация издержек при исполнении гражданско-правовых договоров предусмотрена в ГК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации вполне можно применить подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, который освобождает от обложения страховыми взносами компенсацию расходов гражданина при выполнении им работ или услуг по гражданско-правовым договорам. Главное, чтобы расходы подрядчика были документально подтверждены.
С таким подходом согласны и специалисты Минтруда России (письмо от 26.02.2014 № 17-3/В-80).
Налог на прибыль
Можно ли учесть при расчете налога на прибыль сумму компенсации подрядчику расходов в поездке, необходимой для исполнения договора?
Отвечая на данный вопрос, специалисты Минфина России в письме от 08.08.2016 № 03-04-06/46423 обошлись общими фразами. Они лишь напомнили, организации для целей налогообложения прибыли вправе учитывать все расходы при соответствии их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Таким образом, если возмещение расходов исполнителя на проезд к месту выполнения работы или оказания услуг и проживание там предусмотрено договором и сумма этих расходов формирует цену работы или услуги по договору, то затраты обоснованны и подтверждены приложенными к отчету исполнителя первичными документами. Соответственно, требования ст. 252 НК РФ выполняются.
Стоит вспомнить положения п. 4 ст. 252 НК РФ. В нем указано, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Сумма рассматриваемого возмещения может быть учтена в налоговых расходах на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией, или на основании п. 21 ст. 255 НК РФ как расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате компании, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).
НДС
Предположим, что для компенсации затрат на проезд и проживание исполнитель представил платежные документы с выделенным в них НДС. Заказчик компенсировал расходы исполнителя. Имеет ли он теперь право принять «входной» НДС к вычету? На наш взгляд — нет.
В пункте 7 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки — расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Выше мы уже выяснили, что поездка по заданию заказчика физических лиц, с которыми компания заключила договоры гражданско-правового характера, командировкой не признается. Поэтому нет оснований для вычета заказчиком «входного» НДС, который фактически был предъявлен исполнителю.