Совсем не правы те, кто говорит, что в кризисные времена роль рекламы, а соответственно, и затраты на нее резко снижаются. Наоборот, чтобы увеличить объемы продаж, компании вкладываются в рекламу. Поэтому вопросы налогообложения таких расходов продолжают оставаться актуальными.
На чем «стоят» реклама и ее учет
Налоговый кодекс не содержит понятия «реклама». Поэтому, учитывая положения ст. 11 НК РФ, обратимся к смежным отраслям законодательства, а именно к Федеральному закону от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ). Определение рекламы дано в ст. 3 Закона № 38-ФЗ. Под ней понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Таким образом, квалифицирующими признаками рекламы являются следующие параметры:
-
информация адресована неопределенному кругу лиц, то есть в ней отсутствует указание о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена (письмо ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/462);
-
информация направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования.
Порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на рекламу установлен в п. 4 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса рекламные расходы бывают нормируемые и ненормируемые. Назовем расходы, которые организация может учесть без каких-либо ограничений. Это затраты:
-
на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
-
на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
-
на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
-
на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
-
на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, или о самой компании;
-
на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
А вот затраты компании на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Обратите внимание: для целей налогообложения прибыли выручка считается за отчетные периоды (I квартал, полугодие, девять месяцев) нарастающим итогом с начала года. Поэтому если организация не вписалась в указанные нормативы, к примеру, в I квартале, то вполне возможно, что в следующих периодах рекламные расходы уложатся в норматив. Ведь с течением времени выручка растет, а значит, увеличивается и сумма норматива.
Давайте посмотрим, как эти правила применяются для наиболее распространенных видов рекламы.
Буклеты и листовки
В приведенном нами перечне ненормируемых рекламных расходов значатся затраты на изготовление и распространение рекламных брошюр и каталогов. Но как показывает практика, компании гораздо чаще прибегают к рекламе своей продукции (услуг, работ) с помощью распространения буклетов и листовок. Ведь затраты на их изготовление гораздо ниже, чем затраты на брошюры и каталоги. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль такие расходы?
В письме от 12.08.2016 № 03-03-06/1/42279 специалисты Минфина России подтвердили, что компания имеет полное право на включение в состав рекламных ненормируемых расходов затрат на изготовление буклетов и листовок. Упоминания буклетов и листовок в п. 4 ст. 264 НК РФ действительно нет, но указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных.
По мнению финансистов, буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Поэтому расходы на распространение буклетов и листовок, содержащих рекламную информацию о компании или о реализуемых товарах (услугах, работах), можно отнести к расходам на рекламу в размере фактических затрат.
Аналогичная позиция высказывалась финансистами и ранее (письма от 12.10.2012 № 03-03-06/1/544, от 02.11.2011 № 03-03-06/3/11, от 20.10.2011 № 03-03-06/2/157, от 02.11.2010 № 03-03-06/1/681, от 21.05.2010 № 03-03-06/2/93) и поддерживается судами (см., например, постановление АС Поволжского округа от 06.04.2015 № Ф06-21696/2013).
Создание логотипа
Логотип — это оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования компании или товаров компании. Он специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее деятельности.
Согласно пункту 1 ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности, изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания.
Как пояснили специалисты финансового ведомства в письме от 12.09.2014 № 03-03-06/1/45762, логотип компании, признаваемый результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации, относится к объектам рекламирования. А раз так, то затраты на изготовление (дизайн) логотипа компании организация вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль.
От себя добавим, что так как затраты на изготовление фирменного логотипа в составе ненормируемых рекламных расходов не поименованы, то они признаются в расходах в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Такой же позиции придерживаются и суды, указывая, что логотип компании относится к иным видам рекламы (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2009 № А40-41784/08-98-123).
Реклама на телевидении
Эффективным инструментом привлечения потенциальных клиентов является создание видеоролика и показ его на телевидении. Если стоимость такого актива велика, то она, скорее всего, будет списывать на расходы через амортизацию. Так считают специалисты Минфина России (письмо от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15750). Приведем аргументы финансистов.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
На этом основании в налоговом учете рекламный видеоролик, исключительные права на который принадлежат организации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. является амортизируемым имуществом.
А в письме от 15.06.2012 № 03-03-10/71 финансисты отметили, что если объекты интеллектуальной собственности относятся к амортизируемому имуществу, то организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления. Налоговые органы довели данную позицию до инспекций на местах (письмо ФНС России от 27.06.2012 № ЕД-4-3/10519@).
Заметим, что затраты на создание видеоролика не относятся к нормируемым видам рекламы. Это подтвердил ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.07.2014 № А44-4952/2013.
Срок полезного использования видеоролика можно определить исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования видеоролика в соответствии с законодательством РФ (или применимым иностранным законодательством), а также исходя из полезного срока видеоролика, обусловленного соответствующим договором. Если установить срок полезного использования такого нематериального актива невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный девяти годам, но не более срока деятельности налогоплательщика. Однако по аудиовизуальным произведениям налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Мерчандайзинг как реклама
Мерчандайзинг — это комплекс мероприятий, направленный на увеличение объемов продаж в розничной торговле. Под понятие «мерчандайзинг» подпадают, в частности, следующие мероприятия: оформление торговых залов, а также витрин, прилавков, стеллажей; приоритетная выкладка товаров, паллетная выкладка товаров.
Специалисты финансового ведомства считают, что если целью заключения возмездного договора об оказании услуг мерчандайзинга являются действия компании розничной торговли, направленные на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам поставщика путем применения специальных технологий, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
Что касается нормирования данных расходов, то, по мнению финансистов, для целей налогообложения прибыли стоимость этих услуг должна учитываться в составе расходов на рекламу с применением норматива (письма Минфина России от 22.04.2015 № 03-03-06/22913, от 27.04.2010 № 03-03-06/1/294, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244).
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Есть судебные решения, в которых арбитры поддерживают фискальный подход (см., например, постановление ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2665-11).
Но есть и судебные дела, в которых победу одержали налогоплательщики (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2013 № А32-5215/2012, Московского округа от 18.02.2013 № А40-83540/12-116-180). Суды посчитали, что затраты на мерчандайзинг можно учесть в налоговых расходах в полном размере на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Реклама по телефону
Как мы уже сказали, одним из признаков рекламы является ее направленность на неопределенный круг лиц. Можно ли считать рекламой информацию, которая доводится до потенциальных потребителей по телефону? Ведь в данном случае она сообщается вполне конкретным лицам.
Обратимся к положениям Закона № 38-ФЗ. В пункте 1 ст. 18 Закона № 38-ФЗ сказано, что распространение информации посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи является рекламой, несмотря на то что в этом случае речь фактически идет о распространении информации среди определенного круга лиц. Поэтому телефонный прозвон потенциальных клиентов — это все-таки реклама.
В пункте 4 ст. 264 НК РФ расходы на телефонную рекламу не поименованы. И это означает, что расходы налогоплательщика на такой вид рекламы, осуществленные им в течение отчетного или налогового периода, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (письмо ФНС России от 15.07.2011 № ЕД-4-3/11460@).
Обратите внимание: в п. 1 ст. 18 Закона № 38-ФЗ указано, что распространение рекламы посредством использования телефонной связи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. При этом наличие согласия абонента должен доказывать сам рекламодатель. И он обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием. А распространение рекламы с применением средств автоматического дозванивания или автоматической рассылки вообще запрещено (п. 2 ст. 18 Закона № 38-ФЗ).
Если налоговики узнают о том, что компания распространяла рекламу вопреки желанию физических лиц, то велика вероятность, что такие расходы будут признаны для целей налогообложения прибыли экономически не обоснованными, так как совершены с нарушением действующего законодательства.
И еще один вид телефонной рекламы — это рассылка СМС-сообщений. Позицию по учету таких расходов специалисты Минфина России высказали в письме от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45479. Вот в чем она заключается.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования. Поэтому расходы на рассылку смс-сообщений рекламного характера могут быть учтены в составе расходов для целей налога на прибыль.
Расходы на рассылку смс-сообщений рекламного характера в п. 4 ст. 264 НК РФ не указаны. Поэтому они включаются в состав рекламных в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Рекламный концерт
В качестве рекламной акции компания может организовать концерт, на котором информация о ее товарах будет доводиться до посетителей этого мероприятия. Налоговики не признают такие затраты рекламными расходами. Примером может служить спор, рассмотренный в постановлении АС Московского округа от 23.03.2015 № А40-89383/14.
Концерт проводился под эгидой известной табачной компании «Филипп Моррис». Как установили судьи, оказанные компании услуги по организации и проведению рекламных мероприятий направлены на создание у потенциальных потребителей устойчивых ассоциаций между позитивными эмоциями, полученными на мероприятии, и брендом, организовавшим данное мероприятие. Спорные мероприятия проводились с целью формирования и поддержания интереса к компании и реализуемым ею товарам, а также стимулированию спроса на товары со стороны потребителей и направлены на неопределенный круг лиц.
Суд отклонил доводы налоговиков относительно недоказанности налогоплательщиком непосредственной взаимосвязи проводимых мероприятий с рекламными целями. Судьи, рассмотрев положения Закона № 38-ФЗ, пришли к выводу, что спорные расходы на привлечение артистов были понесены компанией в рамках проведенных рекламных мероприятий и являлись составной частью общей суммы расходов на их организацию и проведение. Следовательно, данные затраты подлежат квалификации для целей налогообложения прибыли как расходы на иные виды рекламы.
Реклама и «упрощенка»
В соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ компании, применяющие упрощенную систему, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на рекламу производимых, приобретенных или реализуемых товаров, работ, услуг, товарного знака и знака обслуживания. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль, то есть по правилам п. 4 ст. 264 НК РФ — расходы, не указанные в данной норме Кодекса, также подлежат нормированию. В определении процента нормирования как раз и кроется проблема.
Как мы уже говорили, данный процент рассчитывается от выручки. В упрощенной системе используется кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть суммы авансов учитываются в доходе налогоплательщика в периоде их получения. В случае возврата налогоплательщиком полученных от покупателей авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового или отчетного периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, компании на «упрощенке» при расчете норматива, в пределах которого можно учесть отдельные виды рекламных расходов, в составе доходов от реализации учитывают суммы авансов, полученные от покупателей. Но предположим, что в 2016 г. пришлось вернуть часть авансов, полученных от заказчиков в 2015 г. Что делать в такой ситуации?
Специалисты Минфина России рассмотрели данную проблему в письме от 11.02.2015 № 03-11-06/2/5832. Вот какие рекомендации они дали. Норматив для рекламных расходов в 2016 г. должен быть равен 1% от суммы дохода от реализации с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса. Перерасчет размера вышеуказанного норматива за 2015 г. в данном случае не производится.
Обратите внимание: если сумма возвращенных авансов, скажем, в I квартале 2016 г. окажется больше, чем сумма полученного дохода, или равна ей, то, получается, что в этом отчетном периоде признать сумму рассматриваемых рекламных расходов не удастся вообще.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности. В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете затраты на рекламу нормированию не подлежат. Поэтому на основании п. 9 и 20 ПБУ 10/99 они могут полностью включаться в расходы в том отчетном периоде, к которому относятся. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если какой-то вид рекламы в налоговом учете является нормируемой величиной, то, возможно, компании придется отражать возникновение разниц по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Это придется делать, если расходы на рекламу не впишутся в предусмотренный Налоговым кодексом норматив.
Пример
В I квартале 2016 г. компания для рекламы своих услуг заказала услуги агентства, которое с помощью профессиональных психологов обзванивает потенциальных клиентов общества и предлагает им его услуги. Стоимость услуги телефонной рекламы, исходя из списка потенциальных клиентов, предоставленных самим обществом, и количества оговоренных звонков каждому, составила 220 000 руб. (без НДС).
Выручка от реализации, определенная в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, составила 5 312 000 руб.
Таким образом, в налоговых расходах за этот период можно учесть рассматриваемые затраты на телефонную рекламу только в размере 53 120 руб. (5 312 000 руб. х 1%).
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 60
— 220 000 руб. — отражены услуги рекламного агентства;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— 33 376 руб. [(220 000 руб. – 53 120 руб.) x х 20%] — отражено возникновение отложенного налогового актива.
За полугодие 2016 г. выручка составила 13 560 000 руб. Соответственно, в налоговых расходах за указанный отчетный период можно учесть данные рекламные затраты в размере 135 600 руб. (13 560 000 руб. х 1%).
В бухгалтерском учете это отразилось следующим образом:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09
— 16 496 руб. {33 376 руб. – [(220 000 руб. – – 135 600 руб.) х 20%]} — погашена часть отложенного налогового актива.
Предположим, что по итогам 2016 г. выручка компании составит 27 284 000 руб. Это означает, что вся сумма рекламных затрат может быть учтена при расчете налога на прибыль, так как 1% от суммы выручки составляет 272 840 руб., что превышает сумму затрат на рекламу.
В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09
— 16 880 руб. (33 376 руб. – 16 496 руб.) — погашена оставшаяся часть отложенного налогового актива.
На практике может сложиться ситуация, когда по итогам года сумма затрат на рекламу так и не уложится в налоговый лимит. Соответственно, остаток отложенного налогового актива останется непогашенным. В этом случае временную разницу нужно квалифицировать как постоянную. Поэтому в бухгалтерском учете придется отразить списание остатка отложенного налогового актива и возникновение постоянного налогового обязательства. Это делается проводками:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09
— списана непогашенная часть отложенного налогового актива;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— признано постоянное налоговое обязательство.