Современные реалии диктуют компаниям свои правила игры. Некоторые организации идут по пути глобализации и принимают решения о присоединении к себе новых фирм. Другие компании, наоборот, понимая, что им необходимо для выживания в условиях финансового кризиса прибегнуть к дроблению бизнеса, создают организации с помощью выделения. Третьи изменяют свою организационно-правовую форму. Все эти манипуляции вписываются в одно понятие — реорганизация. Мы расскажем, к каким последствиям по налогу на прибыль в связи с реорганизацией должны быть готовы финансовые службы компании-правопреемника.
Правовая основа
Гражданское законодательство предусматривает пять форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. При этом допускается реорганизация с одновременным сочетанием различных форм (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
Реорганизация в форме слияния и присоединения имеет одну правовую природу — объединение компаний. Разница заключается в том, что при слиянии нескольких организаций возникает новое юридическое лицо, к которому переходят все активы реорганизованных фирм. А при присоединении новое юридическое лицо не образуется. В этой ситуации в уже существующую компанию вливается другая организация со своим «багажом». Но в любом случае слившиеся и присоединенные фирмы прекращают свое существование.
Схожий принцип в отношении конечного результата реорганизации (создается или нет новое юридическое лицо) прослеживается и в реорганизации в форме выделения и разделения. В первом случае сохраняется существующее юридическое лицо и из него выделяется новая фирма. При этом к ней частично переходят права и обязанности реорганизованной компании. А при разделении образуется несколько абсолютно новых организаций.
Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. Исключение — реорганизация в форме присоединения. В этом случае компания считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
И последняя, самая простая форма реорганизации — это преобразование. Здесь происходит только изменение организационно-правовой формы компании (например, было АО — стало ООО). А все остальное, по сути, остается прежним.
В большинстве случаев неясности, связанные с налогообложением, возникают у компаний-правопреемников. Рассмотрим наиболее распространенные вопросы по налогу на прибыль.
Амортизация объектов
Реорганизованная компания передает правопреемнику полностью или частично (в зависимости от формы реорганизации) имущество на основании передаточного акта (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Для целей налогообложения прибыли установлен четкий механизм признания расходов в этой ситуации.
Определяем остаточную стоимость
В пункте 2.1 ст. 252 НК РФ сказано, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций является стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества (имущественных прав) определяется по документам передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права).
Таким образом, если правопреемник получает от реорганизованной компании основные средства, то их остаточная стоимость берется из данных налогового учета правопредшественника.
Каждому своя амортизация
Порядок начисления амортизации для ситуации, когда реорганизация произошла в течение месяца, установлен в п. 5 ст. 259 НК РФ. Реорганизуемая компания последний раз начислит амортизацию за месяц, в котором завершена реорганизация (подп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ). А правопреемник начнет амортизировать полученные основные средства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реорганизации (подп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ). Обратите внимание: данный порядок не распространяется на компании, реорганизованные в форме преобразования. Они продолжают начислять амортизацию, как и прежде (абз. 4 п. 5 ст. 259 НК РФ). Ведь для них, кроме изменения организационно-правовой формы, все остается по-старому.
Как видите, в Налоговом кодексе все прописано достаточно ясно. Но есть один момент, который вызывает вопрос. Он касается ситуации, когда реорганизация завершена 1-го числа календарного месяца. Для компании, которая прекратила свое существование в результате реорганизации, последним налоговым периодом будет являться период времени с начала года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Например, если реорганизация завершена 1 октября, то последним налоговым периодом для правопредшественника будет период с 1 января по 30 сентября включительно. Понятно, что эта компания начислит амортизацию за месяц, предшествующий завершению реорганизации. А как быть правопреемнику? Можно ли ему за месяц, в котором завершен процесс реорганизации (октябрь), начислить амортизацию?
Минфин России не видит для этого никаких препятствий. Так, в письме от 14.12.2012 № 03-03-06/1/656 финансисты пришли к следующему выводу. Если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица приходится на 1-е число календарного месяца, то организация-правопреемник начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному в порядке правопреемства, с 1-го числа данного месяца.
Аналогичные разъяснения даны финансовым ведомством для компаний, реорганизованных в форме выделения (письма от 04.12.2015 № 03-03-06/1/70995, от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35987).
Учет убытков
Жизнь далека от идеала. И, к сожалению, достаточно часто правопреемнику достаются от реорганизованной компании в качестве «приданого» ее убытки. Пункт 5 ст. 283 НК РФ позволяет правопреемнику учесть убытки, доставшиеся ей «по наследству».
Общий порядок
В пункте 5 ст. 283 НК РФ прямо сказано, что в случае прекращения организацией своей деятельности по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. При этом нужно руководствоваться общими правилами, которые установлены все в той же ст. 283 НК РФ. Напомним их.
Организации, понесшие убытки в предыдущих налоговых периодах, могут при расчете налога на прибыль уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода или на всю сумму убытка, или только на часть, а остальное перенести на будущее. Убыток учитывается в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.
В письме от 14.07.2016 № 03-03-06/2/41235 специалисты Минфина России указали, что расходами правопреемника признаются в том числе и убытки, понесенные реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав убытков и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Поэтому убыток, полученный реорганизуемыми компаниями до момента реорганизации и не учтенный в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, отражается правопреемником в последующие отчетные (налоговые) периоды.
Отметим, что правовая позиция Президиума ВАС РФ о документальном подтверждении убытков содержится в постановлении от 24.07.2012 № 3546/12. Высшие арбитры указали, что в отсутствие первичных учетных документов реорганизованной компании, подтверждающих размер понесенного ей убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка. Данной позицией нижестоящие суды руководствуются и сейчас (см., например, постановление АС Московского округа от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016).
Обратите внимание: если в компании прошла реорганизация в форме выделения, то отделившаяся компания не имеет права забрать с собой убытки. Так считают финансисты (письмо Минфина России от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428). Аргументируется такой подход тем, что в данном случае реорганизуемая организация не прекращает деятельности.
Реорганизация в середине года
Как показывает практика, при применении положений ст. 283 НК РФ у правопреемников возникает вопрос: как быть в ситуации, когда реорганизация произошла в середине года и за период до этого мероприятия правопредшественник успел уйти в убыток? Как мы уже сказали, в ст. 283 НК РФ речь идет об убытках, полученных реорганизуемой компанией в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Если момент завершения реорганизации не приходится на 1 января, то согласно ст. 55 НК РФ последний налоговый период у правопредшественника и первый налоговый период у правопреемника будут приходиться на один год. Налоговый кодекс ничего не говорит о том, может ли правопреемник в такой ситуации для учета убытков считать предыдущим последний налоговый период правопредшественника.
Ранее Минфин России считал, что правопреемник имеет право учесть полученный от правопредшественника убыток только в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошла реорганизация (письмо от 18.07.2013 № 03-03-10/28167). Однако в 2015 г. финансисты изменили свою позицию. В письмах от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35875 и от 21.04.2015 № 03-03-06/4/22604 они пришли к выводу, что правопреемник вправе учесть убыток реорганизованного юридического лица в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Что касается судебной практики, то в большинстве случаев арбитры соглашаются с тем, что правопреемник имеет право учесть в текущем налоговом периоде убытки правопредшественника, полученные им в том же году, когда прошла реорганизация. Пример — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2011 № А17-4615/2010. В этом деле был рассмотрен следующий спор.
Реорганизация компании в форме преобразования закончилась в июле 2009 г. За период с января по июль 2009 г. правопредшественник получил убыток. Правопреемник учел его при расчете налога на прибыль за 2009 г.
По мнению налогового органа, этот убыток можно было учесть только со следующего налогового периода, то есть с 2010 г. Аргумент — уменьшение компанией налоговой базы по налогу на прибыль на сумму полученного правопредшественником убытка в рамках одного налогового периода (2009 г.) неправомерно. В результате организацию привлекли к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложили уплатить недоимку по налогу на прибыль, размер которой составил более 2 млн руб.
Арбитры поддержали налогоплательщика по следующим основаниям. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (п. 1 ст. 50 НК РФ). Для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. Последним налоговым периодом для компании, реорганизованной до конца календарного года, является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 2, 3 и 4 ст. 55 НК РФ).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Пункт 1 ст. 283 НК РФ разрешает налогоплательщикам, которые понесли в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Этот порядок распространяется и на случай учета убытка, который образовался у реорганизованной компании до момента реорганизации.
Исходя из указанных норм Кодекса, суд пришел к выводу, что первым налоговым периодом по налогу на прибыль для правопреемника является июль — декабрь 2009 г. Для правопредшественника последний налоговый период будет с 1 января по 20 июля 2009 г. Соответственно, именно этот период будет для правопреемника предыдущим налоговым периодом. Поэтому решение налоговых органов не соответствует действующему законодательству.
Такие же выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.01.2014 № А33-19851/2012 (Определением ВАС РФ от 09.06.2014 № ВАС-6370/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 № А67-8144/2009 (Определением ВАС РФ от 26.07.2010 № ВАС-9327/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 28.01.2010 № А67-5404/2009 (Определением ВАС РФ от 29.04.2010 № ВАС-4510/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Дальневосточного округа от 27.01.2010 № Ф03-8066/2009 (Определением ВАС РФ от 26.05.2010 № ВАС-5938/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Но есть судебное решение в пользу налоговиков. В нем сказано, что при реорганизации в середине года налоговые периоды для правопредшественника и правопреемника частично совпадают. Поэтому данные периоды не являются по отношению друг к другу ни прошлыми, ни последующими, поскольку исчисляются с одной даты (постановление АС Московского округа от 14.09.2015 № А40171347/14).
Передача резерва по сомнительным долгам
Смоделируем ситуацию. Организация на текущий год в налоговом учете создала резерв по сомнительным долгам. В середине года произошла реорганизация компании в форме выделения. К вновь созданной фирме в порядке правопреемства перешла дебиторская задолженность правопредшественника по реализации товаров (работ, услуг). Получается, что у реорганизованной компании больше не числится в учете дебиторская задолженность, а резерв в налоговом учете под нее существует. Резонно возникает вопрос: какие действия должен предпринять бухгалтер?
Вот что на этот счет думают специалисты Минфина России. В письме от 22.07.2005 № 03-03-02/31 они указали, что реорганизуемая компания не должна на дату реорганизации включать сумму созданного резерва в состав внереализационных доходов. Ведь на эту дату непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для компании сомнительным долгом. Поэтому наличие резерва является правомерным.
По мнению финансового ведомства, сформированный правопредшественником в налоговом учете резерв по сомнительным долгам передается выделенной компании пропорционально величине переданной дебиторской задолженности согласно передаточному акту и разделительному балансу.
Также финансисты указали, что правопредшественник и правопреемник по окончании первого отчетного периода после реорганизации восстанавливают сумму резерва. Сделать это надо в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ. Минфин России отметил, что такой механизм позволяет учесть, что передача правопреемнику дебиторской задолженности влечет для правопредшественника невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным компаниям, при том что реальные затраты на производство и реализацию понесла реорганизуемая компания. Ведь суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены ей по методу начисления при формировании налоговой базы.
В письме от 22.06.2015 № 03-03-06/2/35867 специалисты Минфина России отметили, что при реорганизации не возникает налогооблагаемых доходов и расходов у реорганизованной и вновь создаваемой организации. В том числе и в части резервов, если с передачей части резерва передается задолженность, исходя из которой рассчитаны указанные резервы. Объясняется это так.
Расходами правопреемника признаются затраты, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Что касается доходов, то в случае реорганизации компании не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных фирм стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения этого мероприятия (п. 3 ст. 251 НК РФ).
Из вышеназванных разъяснений Минфина России можно сделать следующий вывод: если выделенной компании правопредшественник передает дебиторскую задолженность и оставшуюся несписанной сумму резерва по сомнительным долгам, то для целей налогообложения прибыли правопреемник на момент получения данных сумм не учитывает их ни в составе доходов, ни в составе расходов. При этом по итогам отчетного (налогового периода) сумму резерва необходимо скорректировать по правилам ст. 266 НК РФ.
Правомерность такого подхода подтверждают и суды. Арбитры указывают, что случае передачи реорганизуемой организацией вместе с дебиторской задолженностью, в отношении которой создан резерв сомнительных долгов, соответствующей части этого резерва выделяемым организациям исполнение обязанности по включению в состав внереализационных доходов и уплаты налога на прибыль в случае погашения должником задолженности лежит на выделенной организации. В случае признания долгов безнадежными организация-правопреемник покрывает убытки за счет переданного ей резерва.
Если же правопредшественник передает выделяемым организациям дебиторскую задолженность, в отношении которой был создан резерв сомнительных долгов, без соответствующей части названного резерва, то при налогообложении прибыли сумма восстановленного резерва учитывается в составе внереализационных доходов реорганизуемой организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2009 № А42-6849/2007).