Поздняя осень и начало зимы традиционно признаются периодами обострения вирусных заболеваний, поэтому многие компании проводят вакцинацию сотрудников. Как обосновать такие расходы в налоговом учете? Нужно ли удерживать у работников НДФЛ со стоимости прививки? Какой вариант проведения вакцинации наиболее выгоден для работодателя?
Одним из способов профилактики инфекционных болезней, в том числе гриппа, является вакцинация. Многие работодатели осенью за свой счет проводят вакцинацию своих работников. Налоговые последствия подобной операции зависят от способов ее проведения.
Во-первых, работодатель может приобрести и выдать вакцины своим работникам для их самостоятельной вакцинации в поликлинике или провести вакцинацию своими силами в здравпункте предприятии.
Во-вторых, вакцинация может входить в перечень услуг, предоставляемых работникам по договору добровольного медицинского страхования (далее — ДМС).
В-третьих, работодатель может заключить договор на проведение вакцинации с медицинским учреждением.
Проанализируем каждый из названных вариантов.
Работодатель приобретает вакцины для работников
На первый взгляд, данный способ кажется наименее хлопотным и затратным. Организация приобретает вакцину для работников в медицинском учреждении и (или):
— выдать своим работникам (для самостоятельной вакцинации в поликлинике);
— провести вакцинацию для работников своими силами (например, на предприятии существует здравпункт, в штате которого есть терапевт).
В обоих случаях работодателю необходимо соблюдать требования законодательства в сфере фармацевтической и медицинской деятельности (см. табл. 1).
Таблица 1. Способы проведения вакцинации и нормативная база
|
Вакцина выдается работникам для самостоятельной вакцинации в поликлинике |
Вакцинация работников проводится в здравпункте предприятия |
|---|---|
|
Отпуск медицинских иммунобиологических препаратов, используемых для иммунопрофилактики, производится по рецептам врачей аптечными организациями и организациями здравоохранения в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения (ст. 12 Федерального закона от 17.09.98 № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней»). Нарушения условий транспортировки и хранения вакцины могут привести в лучшем случае к неэффективности прививки, а в худшем — к осложнениям после вакцинации (постановления Главного государственного санитарного врача России от 17.02.2016 № 19, Санитарно-эпидемиологические правила СП 3.3.2.3332-16 «Условия транспортировки и хранения иммунобиологических лекарственных препаратов») |
Профилактические прививки проводятся гражданам в государственных, муниципальных или частных организациях здравоохранения либо гражданами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии на медицинскую деятельность (ст. 11 Федерального закона от 17.09.98 № 157-ФЗ). Общей лицензии на медицинскую деятельность недостаточно: должна быть лицензия именно на проведение ежегодных профилактических прививок для предупреждения инфекционных заболеваний |
Налоговые последствия
Оценим налоговые риски в данном варианте.
Начнем с НДС. Передача вакцины работникам с точки зрения налоговых инспекторов, скорее всего, будет расценена как безвозмездная передача имущества, которая облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества нельзя учесть в расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ). Помимо этого, налоговые инспекторы потребуют включить стоимость вакцины в доходы работников и удержать с этой суммы НДФЛ (п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 211 НК РФ).
В то же время при проведении вакцинации работодатель преследует собственные интересы: он делает это для того, чтобы работник не пропускал рабочие дни и продолжал трудиться даже в период эпидемии, поэтому у работника не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Для минимизации рисков доначисления налогов, необходимо прописать в трудовом и (или) коллективном договорах, что вакцинация против гриппа проводится за счет работодателя путем приобретения вакцины и передачи ее работникам.
Кроме того, для подтверждения расходов на вакцинацию работодателю нужно иметь следующие документы:
— приказ руководителя организации о проведении вакцинации с обоснованием ее необходимости;
— перечень работников, желающих вакцинироваться от гриппа. Желательно этот список оформить таким образом, чтобы в нем имелась подпись каждого работника. Исходя из количества работников, включенных в список, организация определит, сколько вакцин необходимо закупить;
— акт приема-передачи вакцины работникам с указанием даты получения ее каждым сотрудником и подписями получателей.
Стоимость услуг по вакцинации работников (включая стоимость вакцины) не облагается страховыми взносами. В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»1 (далее — Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Как отмечено в постановлении ФАС Центрального округа от 21.12.2012 № А14-10936/2012, в силу ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников; основным способом профилактики инфекционных болезней, в том числе гриппа, является вакцинация. В обоснование этого вывода судьи сослались на положения ст. 1 Федерального закона от 17.09.98 № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней» (далее — Закон № 157-ФЗ) и главы IX Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.2.1319-03), утв. постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30.04.2003 № 82 (действовали в спорный период). Напомним, что с 29 апреля 2014 г. применяются Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.2.3117-13 «Профилактика гриппа и других острых респираторных вирусных инфекций», утв. постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 18.11.2013 № 63.
Кроме того, суд указал, что обязанность организаций и предпринимателей разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические и профилактические мероприятия содержится также в ст. 11 и 25 Федерального закона от 30.03.99 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» (далее — Закон № 52-ФЗ), и действовавшем в спорном периоде постановлении Главного государственного санитарного врача РФ от 30.08.2011 № 117. Отметим, что сейчас в обоснование вакцинации работодатели могут ссылаться на постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2016 № 70 «О мероприятиях по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций в эпидсезоне 2016—2017 годов» (зарегистрировано в Минюсте России 24.06.2016 № 42629, вступило в силу 8 июля 2016 г.).
Кроме того, судом было установлено, что денежные средства, израсходованные на приобретение вакцины против гриппа и проведение иммунизации работников предприятия, системой оплаты труда общества не предусмотрены, не являются частью заработной платы работников, не зависят от результатов их труда, не являются стимулирующими или компенсационными и носят разовый характер. Учитывая эти обстоятельства, судьи пришли к выводу, что расходы на вакцинацию работников, являющуюся обязанностью работодателя и производящуюся в интересах организации в соответствии с требованиями охраны труда, не являются объектом обложения страховыми взносами.
Таким образом, стоимость услуг по вакцинации работников (включая стоимость вакцины) не облагается страховыми взносами.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
— приобретена вакцина для работников;
Дебет 19 Кредит 60
— отражен НДС по приобретенной вакцине:
Дебет 68 Кредит 19
— принята к вычету сумма НДС:
Дебет 73 Кредит 41
— передана вакцина работникам (по ведомости);
Дебет 91-2 Кредит 73
— стоимость вакцины учтена в составе прочих расходов;
Дебет 91-2 Кредит 68
— начислен НДС при передаче вакцины работникам (исходя из требований налоговиков).
Вакцинация входит в перечень услуг, предоставляемых по договору ДМС
С точки зрения налогообложения этот вариант вакцинации является самым простым и не требует составления дополнительных документов (приказов, справок и т.п.), поскольку независимо от перечня услуг, предоставляемых в рамках договора ДМС, организация уплачивает страховой компании только страховые взносы.
Налоговые последствия
Сумма страховых взносов, перечисленных в рамках договора ДМС, признается в налоговом учете в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ.
В налоговом учете организация независимо от способа уплаты страховых взносов (см. табл. 2) может признать такие расходы в размере, не превышающем 6% от общей суммы ее расходов на оплату труда за отчетный или налоговый период (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Таблица 2. Способы уплаты страховых взносов по договору ДМС и признание их в расходах
|
Единовременно (разовым платежом) |
В рассрочку (несколькими платежами с разными сроками оплаты) |
|---|---|
|
Ежемесячно включается в расходы часть страховых взносов, пропорциональную количеству календарных дней действия договора в этом месяце |
Расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение того периода, за который перечислены страховые взносы (в течение года, полугодия, квартала или месяца). Сумма, включаемая в расходы в конкретном отчетном периоде, определяется так же — пропорционально количеству календарных дней действия договора в данном отчетном периоде |
Страховые взносы, уплаченные работодателем по договору ДМС, не включаются в доходы застрахованных сотрудников и не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ, письма Минфина России от 26.12.2008 № 03-04-06-01/388, от 04.12.2008 № 03-04-06-01/363).
Если договор ДМС со страховой компанией заключен на срок от одного года и более, платежи (взносы) по нему страховыми взносами не облагаются (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). В остальных случаях взносы придется уплатить.
Например, если компания заключила договор ДМС на срок три месяца, нужно будет начислить страховые взносы. Спорным остается вопрос признания начисленных страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль.
Разъясняя вопросы о правомерности включения страховых взносов, исчисленных с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Это письма Минфина России от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23678, от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562, от 20.03.2013 № 03-04-06/8592, от 03.09.2012 № 03-03-06/1/457.
В то же время, как свидетельствует арбитражная практика, при проведении налоговой проверки, налоговики исключают страховые взносы, начисленные на выплаты, не признаваемые в «прибыльных» расходах.
Например, в одном из судебных споров, налогоплательщик включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы страховых взносов, начисленные на единовременные выплаты в связи с уходом работников на пенсию. Выплаты по уходу на пенсию производились на основании коллективного договора, начислялись один раз при уходе на пенсию при достижении пенсионного возраста, а размер таких выплат определялся в зависимости от непрерывного стажа работы на предприятии. То есть данные выплаты связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, зависят от показателей, характеризующих трудовую деятельность, и направлены на стимулирование работника на непрерывный трудовой стаж. Такие выплаты не признаются в составе налоговых расходов. И на этом основании налоговиками был сделан вывод, что в состав расходов при исчислении налога на прибыль могут быть включены только те суммы страховых взносов, которые начислены в отношении учитываемых при налогообложении выплат, а также те суммы налога, которые исчислены в соответствии с законодательством.
Арбитры не согласились с доводами налоговиков, указав на то, что исчерпывающий перечень случаев, когда налоги, сборы и страховые взносы не могут быть учтены в составе расходов, перечислен в ст. 270 НК РФ. Поэтому спорные суммы страховых взносов ошибочно не включены налоговым органом в состав налоговых расходов (постановление АС Центрального округа от 04.03.2016 № А08-831/2015). Поэтому страховые взносы, начисленные по договору ДМС, заключенному на срок менее одного года, можно признать в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль.
При данном варианте проблем с исчислением НДС не возникает, поскольку отсутствует объект налогообложения.
Бухгалтерский учет
Расходы организации на уплату страховой премии по договору ДМС работников предусмотрены коллективным договором и являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (п. 18 ПБУ 10/99).
Стоимость оказанных услуг по вакцинации сотрудников отражается по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
— оплачены страховые взносы по договору ДМС;
Дебет 26 (44) Кредит 76
— списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу (бухгалтерская справка-расчет).
Заключение договора на проведение вакцинации работников
Еще одним из способов проведения вакцинации является заключение соответствующего договора с медицинским учреждением (ст. 779 ГК РФ).
Налоговые последствия
В этой ситуации, как и в первом варианте, необходимо документальное обоснование произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Казалось бы, при расчете налога на прибыль суммы, уплаченные по такому договору, можно учесть в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Комплекс мер по охране труда включает в числе прочего и проведение различных лечебно-профилактических мероприятий (ст. 209 и 223 ТК РФ). Сказанное следует из ст. 1 Закона № 57-ФЗ и Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.2.3117-13 «Профилактика гриппа и других острых респираторных вирусных инфекций», утв. постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 18.11.2013 № 63.
Однако есть письмо Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357, в котором представители финансового ведомства отмечают, что если организация исполняет обязанности, возложенные на них Законом № 52-ФЗ, в частности проводит санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, указанные затраты можно включить в расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть, по мнению Минфина России, такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль, если вакцинация является обязательной для работников.
Расходы на вакцинацию понесены работодателем во исполнение ст. 11 Закона № 52-ФЗ, ст. 212 и ст. 223 ТК РФ, предусматривающих обязанность компании проводить и финансировать мероприятия, направленные на профилактику эпидемии гриппа и других информационных заболеваний. На этом основании судьи делают выводы, что данные расходы правомерно учтены в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Решение АС Саратовской области от 21.11.2014 № А57-9337/2014).
Как свидетельствует арбитражная практика, расходы на вакцинацию можно отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и учесть их согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 № А21-7038/2007, Уральского округа от 19.12.2007 № Ф09-10406/07-С3 и Московского округа от 16.07.2007 № КА-А40/5665-07).
Для этого нужно убедительно обосновать необходимость затрат на вакцинацию против гриппа и грамотно составить документы о ее проведении.
Как уже было сказано, на период 2016-2017 гг. вакцинация проводится в рамках мероприятий по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций на основании постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2016 № 70.
Так, п. 5 названного постановления руководителям организаций независимо от организационно-правовой формы рекомендовано:
— организовать вакцинацию сотрудников против гриппа;
— обеспечить надлежащие условия работы в зимний период, в том числе соблюдение оптимального температурного режима в помещениях, а для работающих на открытом воздухе — наличие помещений для обогрева и приема пищи;
А в период эпидемического сезона по гриппу и ОРВИ руководителям организаций рекомендовано принять меры по недопущению к работе лиц, больных ОРВИ, и обеспечить сотрудников, работающих с населением, средствами индивидуальной защиты органов дыхания (медицинскими масками).
В случае если руководитель организации принял решение о проведении вакцинации сотрудников против гриппа, это решение нужно оформить приказом или распоряжением. В приказе необходимо отразить причины, по которым проводится вакцинация, то есть обосновать необходимость этого мероприятия. Содержание данного приказа необходимо довести до сведения всех работников. Поскольку любой сотрудник вправе отказаться от вакцинации против гриппа, в лист ознакомления с приказом рекомендуем включить графу, в которой работники укажут, согласны ли они на прививку.
Обязанность работодателя ежегодно прививать своих работников от гриппа и других инфекционных заболеваний также можно закрепить в трудовых или коллективном договорах, а также в локальном нормативном акте, например в положении о социальной политике организации или правилах внутреннего трудового распорядка.
Вакцинация нередко проводится по прямой рекомендации государственных учреждений здравоохранения, например, с наступлением осенне-зимнего сезона. Наличие у организации предписания органа санэпиднадзора будет являться дополнительным доказательством обоснованности затрат.
Кроме того, для документального подтверждения затрат на вакцинацию понадобятся:
— договор с медицинской организацией об оказании услуг по вакцинации. У такой организации должна быть лицензия на осуществление медицинской деятельности (подп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому перед заключением договора необходимо убедиться в наличии этой лицензии и затем приложить ее копию к подписанному договору;
— акт об оказании услуг или несколько актов, если, например, вакцинация в отдельных подразделениях или филиалах организации проводилась в разные сроки. В актах должна быть ссылка на договор, а также следующая информация: даты проведения вакцинации, количество привитых сотрудников (можно приложить список), общая стоимость услуг;
— список работников, фактически привитых против гриппа;
— документы об оплате услуг, оказанных медицинской организацией (если организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль).
Теперь поговорим о порядке налогообложения данной схемы проведения вакцинации. Возникает ли в этом варианте у работника доход, подлежащий налогообложению НДФЛ? Нет, поскольку в проведении вакцинации персонала против гриппа заинтересован, прежде всего, работодатель. Следовательно, перечисленная сумма медицинской организации за оказание услуг по вакцинации, не является доходом работников. А раз работники не получают экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), со стоимости услуг по вакцинации работодатель не удерживается НДФЛ.
Даже если компания не учитывает данные выплаты в составе «прибыльных» расходов, НДФЛ не возникает. В соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы физических лиц в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций (письмо Минфина России от 13.08.2012 № 03-04-06/6-237),
Если договор с медицинской организацией заключен на срок от одного года и более, то платежи (взносы) по нему страховыми взносами не облагаются (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). В постановлении ФАС Центрального округа от 21.12.2012 № А14-10936/2012 отмечено, что средства на проведение иммунизации сотрудников организации системой оплаты труда не предусмотрены, не являются частью зарплаты работников, не зависят от результатов их труда, не являются стимулирующими или компенсационными, носят разовый характер. Судьями сделан вывод, что расходы на вакцинацию работников, являющуюся обязанностью работодателя и проводимую в интересах организации в соответствии с требованиями охраны труда, не являются объектом обложения страховыми взносами (Определение ВАС РФ от 03.04.2013 № ВАС-3338/13).
Бухгалтерский учет
Как и в предыдущем варианте затраты на проведение вакцинации работников от гриппа включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
— оплачены услуги медицинского учреждения;
Дебет 26 (44) Кредит 76
— отражены затраты на проведение вакцинации работников.
1 Документ утрачивает силу с 1 января 2017 г. в связи с принятием Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ. С названной даты порядок взимания страховых взносов в ПФР, ФФОМС, а также в ФСС России (за исключением взносов «на травматизм») будет регулироваться главой 34 «Страховые взносы» НК РФ.