Новое и незабытое старое

За годы существования налогового права Высший Арбитражный Суд РФ выработал определенные позиции по спорным вопросам налогообложения. В настоящее время Экономическая коллегия Верховного Суда РФ при рассмотрении налоговых споров применяет подходы ВАС РФ, а также вырабатывает и свои. Рассмотрим некоторые из них.

НДФЛ

1. Заем не составляет экономической выгоды. В случае установления необходимости взимания НДФЛ с денежных средств, полученных гражданином в долг, нужно руководствоваться ст. 41 НК РФ, в которой содержатся принципы определения дохода, исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Согласно позиции ВС РФ денежные средства, которые были даны гражданину в займы, не составляют экономической выгоды, поэтому не признаются доходом и не облагаются налогом (п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

Установление налоговой базы в случае получения доходов в виде материальной выгоды происходит в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. При этом в качестве дохода налогоплательщика рассматриваются сэкономленные на процентах денежные средства за пользование кредитами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Данная норма, по мнению суда, имеет закрытый перечень лиц, в случае возникновения долговых обязательств перед которыми налог взимается с выгоды, полученной в виде экономии на процентах.

Лица, одолжившие денежные средства и не занимающиеся при этом предпринимательской деятельностью, в законе не упоминаются.

Так как субъекты, при возникновении отношений с которыми у гражданина может возникнуть доход, облагаемый налогом, установлены ст. 23 главы НК РФ, расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями ст. 41 НК РФ.

2. Кто является выгодоприобретателем? Если получение гражданином благ в форме компенсированных ему работ или услуг направлено на интересы третьих лиц (чаще всего выступающих плательщиком), налогом такие компенсации не облагаются.

Иного мнения придерживаются контролирующие органы. Так, в Письме Минфина России от 26.08.2013 № 03-04-06/34883 указано, что в случае проживания работников в квартирах, арендуемых для них организацией, в которой они работают, у последних возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ.

Верховный Суд РФ указал, что в данном случае необходимо принимать во внимание направленность затрат (удовлетворение личных потребностей физического лица или стремление работодателя к созданию необходимых условий для эффективного труда) (п. 3 Обзора практики ВС РФ от 21.10.2015).

То, что в результате оплаты за работника его потребностей происходит удовлетворение личных нужд физического лица, не является достаточным аргументом для возникновения дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

3. Нет желания или возможности? По мнению Верховного Суда РФ, если возможно определить конкретного получателя прибыли (налогоплательщика), полученной в натуральной форме, то такая прибыль является налогооблагаемой, то есть, если полученная физическими лицами экономическая выгода не являлась обезличенной (может быть разделена объективно), у налогового агента возникает обязанность по перечислению налога в бюджет в соответствии со ст. 123 НК РФ (п. 5 Обзора практики ВС РФ от 21.10.2015).

В качестве конкретных примеров можно привести приобретение компанией абонементов для своих работников в бассейн или фитнес-центр. Как правило, список сотрудников, получивших такие абонементы, указывается в договоре (или акте об оказании услуг), составленном между фитнес-центром и компанией. В этом случае выгоду каждого работника легко определить, поэтому организация-работодатель должна перечислить НДФЛ с дохода, полученного в натуральной форме.

Если же компания организует развлекательные мероприятия, например, со шведским столом или фуршетом, то доход каждого физического лица в этом случае определить невозможно. Тогда налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности.

4. Какой вид стоимости использовать при определении стоимости недвижимого имущества в случае его дарения? По мнению Верховного Суда, для исчисления НДФЛ в случае дарения недвижимого имущества может быть использована его кадастровая стоимость, а при ее отсутствии в государственном кадастре недвижимости возможно использовать также инвентаризационную стоимость (п. 6 Обзора практики ВС РФ от 21.10.2015).

Налоговые органы полагают, что в случае передачи в дар недвижимости, указанной в п. 18.1 ст. 217 НК РФ, одним физическим лицом другому, не являющемуся при этом членом семьи и (или) родственником дарителя, налоговая база должна определяться исходя из рыночной стоимости имущества, которую устанавливает независимый оценщик.

Облагаемым налогом доходом в данном случае является доход физического лица, выразившийся в экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества.

Однако в главе 23 НК РФ не содержатся сведения, на основании какой именно подтвержденной информации гражданин должен исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.

5. Имущественный вычет у работодателя с начала налогового периода. Сотрудник может обратиться к работодателю с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета. В этом случае налоговый агент (работодатель) должен вернуть физическому лицу сумму налога, которая была удержана с начала календарного года (налогового периода), в котором было подано указанное заявление.

Имущественный налоговый вычет предоставляется физическому лицу по расходам на приобретение жилья до окончания календарного года (налогового периода) посредством обращения последнего к налоговому агенту (работодателю) с заявлением и полученным (в налоговой инспекции) письменным подтверждением права на применение вычета (п. 8 ст. 220 НК РФ).

При обращении работника к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не с начала налогового периода, то есть не в первом месяце календарного года, налог рассчитывается за весь прошедший с начала года период с учетом имущественного налогового вычета. Налоговые агенты исчисляют налог с использованием нарастающего итога с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, налоговая ставка в отношении которых 13%.

Величина налога, исчисление и удержание которой произошло до предоставления имущественного вычета, считается удержанной излишне.

В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ сумма, являющаяся удержанной у налогоплательщика излишне, должна быть возвращена организацией (налоговым агентом) на основании письменного заявления гражданина.

Министерство финансов РФ длительный период не соглашалось с этим и полагало, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только с того месяца, в котором налогоплательщиком было подано заявление. Это обуславливалось п. 8 ст. 220 НК РФ, в соответствии с которым налог является излишне удержанным в случае удержания его налоговым агентом после предоставления ему (налоговому агенту) заявления налогоплательщика о получении имущественного налогового вычета.

Однако в сентябре 2015 года ведомством была изложена иная позиция, в соответствии с которой при обращении работника к работодателю за предоставлением имущественного вычета не с начала календарного года вычет предоставляется применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику посредством использования нарастающего итога с начала налогового периода (Письмо Минфина России от 25.09.2015 № 03-04-05/55051).

По мнению Верховного Суда РФ, не будет считаться повторным имущественный налоговый вычет, полученный в течение нескольких налоговых периодов, если он был предоставлен в связи с незавершенным строительством (отсутствие отделки) объекта, другой необходимой достройкой на момент приобретения.

Это является очень актуальным в настоящий момент. Очень часто квартиры продаются без отделки, а ремонт в таких квартирах является долгим и дорогим. Налогоплательщику удобно, а иногда и необходимо для получения средств на ремонт подать заявление на получение налогового вычета в тот период, когда была получена недвижимость, а уже потом обратиться повторно для получения вычета по расходам на ее ремонт. Налоговые органы при этом отказывали, ссылаясь на то, что такой вычет является повторным.

Верховный Суд указал, что согласно положениям ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может включать в себя расходы физического лица, которые связаны с приобретением недвижимости и могут возникнуть не одновременно.

Таким образом, Верховный Суд РФ считает, что не будет являться повторным имущественный налоговый вычет, завяленный в отношении одного и того же объекта, но применительно к различным расходам, являющимся затратами на его приобретение. Налогоплательщик может произвести необходимую достройку, отделку в ином налоговом периоде, чем приобретение объекта, затем повторно обратиться за получением налогового вычета в части указанных расходов, и это не будет свидетельствовать о повторном характере указанного вычета¹.

Контролируемые сделки

Согласно позиции Верховного Суда РФ контролировать цены, применяемые при совершении сделок взаимозависимых лиц на предмет соответствия их ценам, установленным на рынке, может только Центральный аппарат Федеральной налоговой службы РФ. Территориальные налоговые органы такой возможности не имеют.

Доказательством получения налогоплательщиком необоснованной выгоды взаимозависимость сама по себе не является. С точки зрения налогового контроля взаимозависимость имеет значение, только если доказано, что она используется участниками сделки в качестве согласования деятельности, не обусловленной экономическими или какими-либо другими обстоятельствами.

В соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ Центральный аппарат Федеральной налоговой службы РФ проводит проверку исчисления и уплаты налога в процессе исполнения сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами. Основанием для этих действий служит уведомление о подобного рода сделках или извещение территориального налогового органа, осуществляющего выездную (камеральную) проверку.

Очевидно, что в сравнении с имевшим место ранее регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ) нормы разд. V.1 НК РФ уменьшили перечень контролирующих органов, которые могут отслеживать цены, используемые в сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами, предоставив такие полномочия только ФНС России.

Также Верховный Суд отметил, что путем определения процедуры осуществления данного вида контроля, а именно сроков, максимального количества возможных проверок, возможности заключения соглашения о ценообразовании, права на симметричную корректировку, НК РФ вывел из перечня сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, контролируемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ, сделки, не подпадающие под критерии контролируемых сделок, а также сделки, в соответствии с условиями которых размер доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммы.

Абзац 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ устанавливает запрет на проведение выездных и камеральных проверок относительно контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках.

Не является экономически обоснованной выгода, полученная налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности, не связанной с предпринимательской или иной экономической деятельностью.

Однако суд указывает, что экономический результат, достигнутый с меньшей экономической выгодой, полученной в процессе ведения иной не запрещенной законом деятельности, не может служить для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, Верховный Суд сделал вывод, что взаимозависимость сама по себе не доказывает получение необоснованной выгоды налогоплательщиком, имеет значение с точки зрения налогового контроля только в том случае, если доказано, что она используется участниками сделки в качестве согласования деятельности, не обусловленной экономическими или какими-либо другими обстоятельствами (Апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124).

Контролируемая задолженность

Вследствие выдачи займа российской организацией и возникновения в связи с этим контролируемой задолженности происходит ограничение у заемщика вычета процентов при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ. При этом не соответствует закону возложение на заемщика (организацию, зарегистрированную на территории РФ) обязанности налогового агента в процессе выплаты процентов по займу другой российской организации.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ в качестве контролируемой задолженности нужно рассматривать и долговые обязательства, появившиеся перед иностранной организацией, принимающей участие в капитале заемщика, и долговые обязательства перед отечественными компаниями – аффилированными лицами указанных иностранных организаций.

В качестве последствий отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой, по мнению Верховного Суда РФ, можно рассматривать то, что согласно п. 4 ст. 269 НК РФ проценты, являющиеся разницей между реально начисленными и предельно возможными процентами, в целях налогообложения приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной компании.

Однако, устанавливая вышеуказанное правило, п. 4 ст. 269 НК РФ не определяет у российских организаций основания возникновения статуса налогового агента.

Для организаций, не осуществляющих деятельность в РФ посредством представительств, объектом налогообложения являются доходы, полученные от источников в РФ (ст. 247 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ к числу таких доходов, облагаемых налогом, относятся дивиденды, которые перечисляются иностранной организации как акционеру (участнику) организации, зарегистрированной на территории РФ.

Налоговым агентом в таких случаях являются организации, которые производят выплату иностранной компании.

Следовательно, обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, определяется их фактической выплатой в адрес иностранной организации – получателя дохода.

По мнению Верховного Суда, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией имеют место только последствия согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, которые представляют собой ограничения вычета процентов при исчислении налога. Суд отмечает, что возложение на организацию-заемщика, зарегистрированную на территории РФ, обязанности налогового агента в процессе выплаты процентов по займу другой российской компании не соответствует закону².