В условиях продолжающегося финансового кризиса доход многих компаний продолжает снижаться. И учредителям организаций уже не приходится рассчитывать на те суммы дивидендов, которые они получали в лучшие времена. Более того, зачастую возникают ситуации, когда экстренно нужно спасать свой бизнес путем дополнительных денежных вливаний. Такой расклад не устраивает многих собственников, и поэтому они принимают решение покинуть созданную ими компанию. Мы расскажем о налоговых последствиях на примере выхода учредителя из ООО.
Прекратить свое участие в деятельности общества его учредитель может двумя путями:
-
продать свою долю в уставном капитале;
-
заявить о выходе из общества.
Эти варианты различаются как правовыми, так и налоговыми последствиями. Рассмотрим каждый из них с точки зрения как самой организации, так и учредителей (физических и юридических лиц).
Продажа доли
Статья 93 Гражданского кодекса предоставляет участнику общества с ограниченной ответственностью (ООО) право передать другому лицу свою долю в уставном капитале. При этом надо учитывать тот факт, что учредители не имеют права собственности на имущество общества (ст. 48 ГК РФ). Оно принадлежит самому обществу (п. 1 ст. 66 ГК РФ). Поэтому передачу доли необходимо рассматривать как продажу имущественного права. В такой ситуации независимо от того, как будет назван договор продажи доли, нужно применять общие положения о договоре купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК РФ).
В пункте 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) указано, что участник общества вправе продать свою долю или ее часть одному или нескольким участникам данного общества. При этом согласие других участников не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.
Если же учредитель намерен продать долю третьему лицу, он обязан известить в письменной форме всех остальных участников общества и само общество. Делается это путем направления нотариально удостоверенной оферты с указанием цены и других условий продажи. Оферта считается полученной всеми участниками общества в момент ее получения обществом (п. 5 ст. 21 Закона № 14-ФЗ).
Обратите внимание: участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли (п. 4 ст. 21 Закона № 14-ФЗ).
У участников общества есть 30 дней на то, чтобы решить, будут ли они сами выкупать долю. Если это предусмотрено в уставе общества, то после отказа всех участников преимущественное право покупки доли переходит к самому обществу. И на принятие такого решения у него есть еще семь дней. Если же и общество откажется приобретать долю, выбывающий участник общества наконец получает право продать ее третьему лицу (п. 5 ст. 21 Закона № 14-ФЗ).
Сделка по продаже доли должна быть заключена с участием нотариуса. Несоблюдение нотариальной формы сделки влечет за собой ее недействительность (п. 11 ст. 21 Закона № 14-ФЗ). Привлечение нотариуса не требуется только в случаях:
-
перехода доли или части доли к самому обществу (п. 18 ст. 21, п. 4—6 ст. 23 Закона № 14-ФЗ);
-
распределения доли между участниками общества и продажи доли всем или некоторым участникам общества или третьим лицам (ст. 24 Закона № 14-ФЗ).
А что делать, если в уставе общества прописан запрет на продажу доли третьим лицам (п. 2 ст. 21 Закона № 14-ФЗ), а все остальные участники от покупки доли отказались? В такой ситуации учредитель имеет право потребовать, чтобы само общество купило у него долю и выплатило ее действительную стоимость. Такой порядок прямо предусмотрен в п. 2 ст. 23 Закона № 14-ФЗ.
Обратите внимание: общество не вправе выплачивать выбывающему учредителю действительную стоимость его доли, если на момент такой выплаты оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или в результате выплаты указанные признаки у общества могут появиться.
Учет у «покинутой» компании
Если учредитель решает продать свою долю другим учредителям или третьим лицам, то само общество в этих расчетах не участвует. Поэтому у него нет никаких обязательств перед участником, который реализует свою долю. Размер уставного капитала общества в результате сделки не меняется. Никаких налогов обществу платить не нужно.
В бухгалтерском учете компании такая продажа отражается внутренними записями по счету 80 «Уставный капитал», то есть задействована будет только аналитика по счету. Например, в случае продажи доли третьему лицу в аналитическом учете по данному счету наименование одного учредителя просто меняется на другое.
Иначе обстоят дела в ситуации, когда общество выкупает долю у своего учредителя. Такие доли отражаются в бухгалтерском учете на счете 81 «Собственные акции (доли)» по той цене, которую общество выплачивает своему учредителю. Эта операция отражается следующей проводкой:
Дебет 81 Кредит 75
Если учредителем является физическое лицо, то удерживать с выплаченной суммы НДФЛ обществу не нужно. На основании подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица должны сами уплачивать НДФЛ с доходов, полученных от реализации имущественных прав.
Поэтому общество не обязано подавать в рассматриваемой ситуации в налоговую инспекцию форму 2-НДФЛ (письмо Минфина России от 22.08.2016 № 03-04-06/48975).
Организации не придется уплачивать и страховые взносы на обязательное страхование. Ведь, как установлено в ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Продажа обществу имущественного права к таким операциям не относится.
Учет у учредителя — юридического лица
Рассмотрим, как будет отражаться в бухгалтерском учете операция по продаже доли в уставной капитале, если учредителем-продавцом является организация. Вклад в уставный капитал является финансовым вложением (п. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Для его учета используется счет 58 «Финансовые вложения». Вклад отражается по стоимости приобретения и в дальнейшем не переоценивается (п. 21 ПБУ 19/02).
Поступление от продажи доли признается прочим доходом на момент внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 12 ст. 21 Закона № 14-ФЗ). При этом первоначальная стоимость выбывшего вложения признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Перейдем к вопросам налогообложения. Операции по реализации долей в уставном капитале не подлежат обложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Что касается налога на прибыль, то здесь продажа доли рассматривается как реализация имущественных прав. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации имущественных прав уменьшаются на цену их приобретения и на расходы, связанные с их приобретением и реализацией.
Учет у учредителя — физического лица
По общему правилу доход физического лица от реализации имущественного права в виде доли в уставном капитале облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Но если реализуемая доля в уставном капитале находилась в собственности физического лица более пяти лет, то облагаемого НДФЛ дохода не будет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Данное правило используется в отношении долей и акций, которые были приобретены, начиная с 1 января 2011 г. (письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03-04-05/25345).
При продаже доли, срок владения которой составляет менее пяти лет, можно воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ физическое лицо вправе уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли. В состав таких расходов могут включаться:
-
денежные средства или стоимость имущества, внесенные в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
-
затраты на приобретение или увеличение доли в уставном капитале.
Если документов о расходах по приобретению доли нет, можно рассчитывать на вычет в размере 250 000 руб.
При продаже части доли расходы налогоплательщика на приобретение указанной части учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества.
Выход из общества
Сразу скажем, что если право на выход из общества не предусмотрено в уставе, то выйти из него по собственному желанию нельзя. В соответствии со ст. 26 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе выйти из него путем отчуждения своей доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это прописано в уставе. Заявление участника общества о выходе из общества должно быть нотариально удостоверено (Определение ВС РФ от 27.04.2016 № 306-ЭС16-3396).
Если в уставе право на выход учредителя из общества оговорено, то согласно п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу. Это происходит с момента получения заявления учредителя о выходе.
В такой ситуации общество обязано выплатить учредителю, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли в уставном капитале. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи участником заявления о выходе из общества.
С согласия учредителя ему можно выдать не деньги, а имущество такой же стоимости. Если учредитель оплатил свою долю в обществе не полностью, то и действительную стоимость доли он получит только пропорционально реально внесенной им в общество части.
Стандартный срок для такой выплаты составляет три месяца, но в уставе общества может быть установлен и иной временной промежуток.
Бывшему учредителю выплачивается действительная стоимость его доли в уставном капитале (п. 2 ст. 14, п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ). Она равна произведению величины чистых активов и размера доли участника в уставном капитале. При этом величина чистых активов определяется по данным бухучета на последнее число месяца, предшествующего дате получения от участника заявления о его выходе из общества.
Действительная стоимость доли в уставном капитале выплачивается за счет разницы между чистыми активами общества и размером его уставного капитала (п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ). В случае когда такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
Если уменьшение уставного капитала общества в результате выплаты действительной стоимости доли сделает его меньше минимального, то действительную стоимость доли можно будет выплатить только с разницы между чистыми активами общества и минимальным размером уставного капитала, прописанным в законодательстве (10 000 руб.).
В такой ситуации действительная стоимость доли может быть выплачена не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для такой выплаты. Может случиться так, что в этот период еще один учредитель решит выйти из общества. Тогда разница между чистыми активами общества и минимальным размером уставного капитала должна будет делиться на всех выбывающих пропорционально их долям в обществе.
Если на момент выплаты действительной стоимости доли общество отвечает признакам несостоятельности или эти признаки появятся в результате такой выплаты, общество вообще не имеет права оплачивать учредителю его долю.
Отдельно остановимся на вопросе определения действительной стоимости доли. По мнению арбитров, действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе учредителя определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества.
К такому выводу пришел Верховный суд РФ в Определении от 10.05.2016 № 307-ЭС16-3658. Судьи поддержали позицию нижестоящих судов о том, что «довод общества о необходимости разрешения спора исключительно на основании сведений о стоимости его активов, изложенных в бухгалтерской отчетности, основан на ошибочном толковании норм Закона об ООО». Аналогичная точка зрения содержится и в Определении Верховного суда РФ от 09.08.2016 № 305-ЭС16-8879.
Таким образом, при расчете величины чистых активов судьи требуют брать цену недвижимости исходя из ее реальной рыночной стоимости, а не той, что отражена в балансе.
Учет у «покинутой» компании
Стоимость выкупаемой доли участника общества учитывается в бухгалтерском учете в размере действительной стоимости доли. Эта операция отражается следующей проводкой:
Дебет 81 Кредит 75.
В соответствии с п. 4 ст. 24 Закона № 14-ФЗ общество должно продать перешедшую к нему долю по цене не ниже той, что была им уплачена за ее приобретение. Однако общее собрание участников общества может установить и иную цену такой доли, если все участники общества проголосуют единогласно.
Если указанная доля будет продана по номинальной цене, то разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом является прочим расходом. В бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 91 Кредит 81.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете налога на прибыль не отражаются доходы в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взносов в уставный капитал. Поэтому выплата номинальной стоимости доли участнику общества не учитывается для целей налогообложения прибыли. А разница между номинальной стоимостью доли и ее действительной стоимостью, выплачиваемая участнику, не отражается в налоговом учете, так как такие расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Напомним, что если расход, признаваемый в бухгалтерском учете, отсутствует в налоговом учете, то согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налога на прибыль организаций» возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства. То есть в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
При дальнейшем (повторном) размещении доли облагаемой базы по налогу на прибыль не возникает. Об этом говорится в подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Этой нормой Кодекса предусмотрено, что взносы в уставный капитал в доходы, учитываемые для целей налогообложения, не включаются. Это относится и к случаю превышения цены размещения доли над ее номинальной стоимостью.
Учет у учредителя —физического лица
В данном случае учредителю не нужно подавать в налоговые органы декларацию по НДФЛ. О полученных им доходах налоговикам сообщит организация, которая признается налоговым агентом. Объясним подробнее.
В подпункте 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, который обязывает физических лиц самостоятельно исчислять и платить НДФЛ, говорится о продаже имущества или имущественных прав. Однако в рассматриваемой ситуации доля физического лица в уставном капитале общества переходит не в результате ее купли-продажи, а в связи с выходом участника из общества. Поэтому здесь нужно применить общее правило — на основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик — физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России. В письме от 03.09.2015 № 03-04-06/50673 они указали следующее. При выплате физическому лицу дохода в виде действительной стоимости доли, полученной при его выходе из общества, организация является налоговым агентом. Поэтому она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ в бюджет с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.
Обратите внимание: ранее чиновники настаивали, что облагать НДФЛ нужно весь размер выплаты без уменьшения на какие-либо суммы. Ведь в старой редакции подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предусматривающего вычеты, речь шла о продаже доли в уставном капитале, а не о выходе из общества.
С этого года благодаря Федеральному закону от 08.06.2015 № 146-ФЗ ситуация изменилась. Сейчас в подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ указано, что и при продаже доли в уставном капитале общества и при выходе из состава участников общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества или имущественных прав. Если гражданин не может документально подтвердить расходы на покупку доли, то имущественный вычет предоставляется в размере доходов, полученных участником при выходе из общества, не превышающих в целом 250 000 руб. за налоговый период.
Но учтите, налоговый агент не может уменьшить выплачиваемый учредителю доход на суммы имущественного выхода. Поэтому компания, как и раньше, удержит налог со всей суммы. А бывший учредитель после окончания налогового периода (календарного года) должен представить в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ, в которой будет заявлен на основании подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный вычет.
Пример
ООО «Мустанг» образовано в 2015 г. Уставный капитал общества составляет 600 000 руб. Он полностью оплачен. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:
Копылов — 150 000 руб.;
Кирейчик — 150 000 руб.;
Гануш — 150 000 руб.;
Черепанов — 150 000 руб.
Учредитель Гануш 12.10.2016 предъявил нотариально заверенное заявление о желании выйти из общества.
Стоимость чистых активов общества, рассчитанная по итогам девяти месяцев 2016 г., — 1 112 000 руб.
Доля Гануша в обществе равняется 25% (150 000 руб. : 600 000 руб. х х 100%). Тогда действительная стоимость доли учредителя, которую ему должно будет выплатить общество, составляет 278 000 руб. (1 112 000 руб. х х 25%).
Необходимо рассчитать разницу между чистыми активами общества и величиной его уставного капитала: 1 112 000 руб. – 600 000 руб. = = 512 000 руб.
Этой разницы вполне достаточно для того, чтобы выплатить выбывающему учредителю его долю (512 000 руб. > > 278 000 руб.).
Уставный капитал общества уменьшать не придется. Действительную стоимость доли общество обязано выплатить до 12.01.2017.
Долю Гануша по номинальной стоимости согласился приобрести учредитель Черепанов.
В бухгалтерском учете компании были сделаны следующие проводки:
Дебет 81 Кредит 75
— 150 000 руб. — отражен переход доли Гануша к обществу по номинальной стоимости;
Дебет 81 Кредит 75
— 128 000 руб. (278 000 – 150 000) — отражена разница между действительной и номинальной стоимостью доли;
Дебет 75 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 36 140 руб. (278 000 руб. х 13%) — исчислен НДФЛ с действительной стоимости доли, выплаченной учредителю;
Дебет 75 Кредит 51
— 241 860 руб. (278 000 – 36 140) — выплачена действительная стоимость доли за минусом удержанного налога;
Дебет 75 Кредит 81
— 150 000 руб. — отражена задолженность учредителя Черепанова по приобретению доли;
Дебет 91 Кредит 81
— 128 000 руб. — разница между действительной стоимостью доли и номиналом отнесена на расходы компании;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 25 600 руб. (128 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
А можно ли здесь применить положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождаются от обложения НДФЛ доходы, получаемые, в частности, от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Минфин России считает, что можно. В письме от 04.07.2016 № 03-04-05/38993 финансисты указали, что п. 17.2 ст. 217 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении категорий лиц, которым налогоплательщиком реализуются доли участия. Под реализацией понимается передача (отчуждение) на возмездной основе имущества или имущественных прав. Поэтому независимо от того, были ли отчуждены налогоплательщиком доли в уставном капитале организации другим участникам общества или иным лицам или отчуждены самому обществу при выходе из него с выплатой действительной стоимости доли, полученные доходы освобождаются от налогообложения при соблюдении условий о сроке владения такой долей.
Учет у учредителя — юридического лица
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ действительную стоимость доли, полученную выходящим из общества учредителем — юридическим лицом, следует считать внереализационным доходом. На основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, которое получено в пределах вклада или взноса участником хозяйственного общества при выходе или выбытии из него.
Это означает, что бывшему учредителю придется уплатить налог на прибыль с той суммы, которая превысит первоначальный размер взноса (письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63369).
А как быть, если действительная стоимость доли окажется меньше, чем ранее внесенная в уставный капитал сумма?
При реализации имущественных прав организация вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов на их реализацию превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком, который учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества или имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, то полученный убыток может быть включен в состав расходов. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 11.11.2011 № 03-03-06/1/742).