Товарные знаки в настоящее время являются практически неотъемлемой частью успешного бизнеса. Многие организации создают такой знак отличия для своей деятельности. В настоящем материале мы рассмотрим порядок учета создания товарного знака, а также некоторые моменты, которые могут возникнуть в процессе его использования.
Согласно п. 1 ст. 1477 Гражданского кодекса РФ товарным знаком является обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак.
Государственную регистрацию товарных знаков осуществляет Роспатент, который выдает свидетельство о государственной регистрации товарного знака (ст. 1480, 1481 ГК РФ).
Стоит отметить, что согласно ст. 1482 ГК РФ в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.
Согласно п. 1 ст. 1484 ГК РФ лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак.
Перечень юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, утвержден постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 № 941 (далее — Перечень № 941).
Создание товарного знака: бухучет
Правила учета товарных знаков как нематериальных активов регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее — ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Таким образом, товарный знак принимается к учет в качестве НМА, если он удовлетворяет вышеуказанным критериям, а именно объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, организация имеет надлежаще оформленные документы на данный объект, подтверждающие существование самого актива, объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев, стоимость объекта может быть достоверно определена, объект не материален.
В соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Товарный знак принимается к учету в качестве НМА на дату получения свидетельства о государственной регистрации, то есть на дату, когда у организации возникает право на получение экономической выгоды. При этом все расходы, связанные с приобретением товарного знака, организация должна включить в его стоимость. Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, должны учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее — План счетов и Инструкция по применению Плана счетов соответственно), утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Уплата пошлин отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 51 «Расчетные счета», поскольку уплачиваемые пошлины не являются налогами и сборами. Одновременно с этим суммы уплаченных пошлин включаются в расходы на приобретение (создание) НМА записью по дебету счета 08, субсчет 08-5, и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату получения свидетельства о государственной регистрации товарного знака) товарный знак принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, при этом его фактическая (первоначальная) стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов).
Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного НМА к бухгалтерскому учету, стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23, 31 ПБУ 14/2007).
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007). В данной ситуации определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом (п. 26 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 1 ст. 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию.
Таким образом, срок полезного использования данного НМА составляет десять лет с момента подачи заявки на его государственную регистрацию. Рассмотрим на примере бухгалтерский учет.
Пример 1
Организация заключила договор на разработку товарного знака, стоимость услуг согласно договору составляет 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. Суммы уплаченной государственной пошлины составляют:
— за регистрацию заявки на регистрацию товарного знака, знака обслуживания и принятие решения по результатам формальной экспертизы — 2700 руб.;
— за регистрацию товарного знака и выдача свидетельства на него — 16 200 руб. Основание — п. 2.1, 2.7 Перечня № 941.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 08-5 Кредит 60
— 40 000 руб. — стоимость работ сторонней организации отнесена к расходам на создание НМА;
Дебет 19 Кредит 60
— 7200 руб. — отражена сумма НДС предъявленная сторонней организацией;
Дебет 60 Кредит 51
— 47 200 руб. — оплачены услуги сторонней организации;
Дебет 76 Кредит 51
— 18 900 руб. (2700 руб. + 16 200 руб.) — оплачены пошлины, связанные с регистрацией товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 76
— 18 900 руб. — суммы уплаченных пошлин отнесены на расходы на создание товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5
— 48 900 руб. — зарегистрированный товарный знак принят к учету в качестве нематериального актива;
Дебет 68 Кредит 19
— 7200 руб. — сумма НДС принята к вычету.
С месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве НМА, в течение десяти лет (120 мес.) делается запись:
Дебет 44 Кредит 08-5
— 407,5 руб. (48 900 руб. : 120 мес.) — начислена амортизация по объекту НМА.
Налоговый учет
В пункте 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Пункт 3 ст. 11 НК РФ не дает определения результата интеллектуальной деятельности, следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В свою очередь, подп. 14 п. 1 ст. 1225 ГК РФ предусматривает, что результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются товарные знаки и знаки обслуживания.
Согласно письму Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/2/47 финансисты указали, что на основании подп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относится исключительное право на товарный знак. При этом согласно п. 3 той же ст. 257 НК РФ для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива. Из сказанного чиновники сделали вывод, что товарный знак может быть признан НМА только после получения свидетельства о его регистрации.
Таким образом, организация вправе принять к учету в налоговом учете товарный знак только после его регистрации. До фактического получения свидетельства о регистрации товарного знака, все расходы, связанные с созданием данного товарного знака, организация не может принимать в расчет при исчислении налогооблагаемой прибыли. При этом после получения свидетельства о регистрации все расходы, связанные с приобретением товарного знака, необходимо включить в его первоначальную стоимость.
Срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Как уже было сказано, свидетельство о госрегистрации прав на товарный знак выдается сроком на десять лет, в связи с этим затраты на создание товарного знака необходимо включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в течение десяти лет.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, по НМА в виде товарного знака организация может начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, в течение десяти лет.
НДС
Сумму НДС, предъявленную исполнителем со стоимости выполненных работ по разработке товарного знака, организация вправе принять к вычету при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры, после принятия на учет выполненных работ на основании первичных документов и при условии, что товарный знак предназначен для использования при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых облагается НДС. Основание — подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Моментом принятия НДС к вычету по общему правилу будет выполнение всех трех условий.
В соответствии со специальным порядком абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС при приобретении НМА производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.
Таким образом, вычет «входного» НДС осуществляется после того как товарный знак будет зарегистрирован и принят на учет.
Если в регистрации отказано
Если Роспатент отказывает в регистрации товарного знака организация не сможет признать его в качестве НМА, так как отсутствуют соответствующие документы подтверждающие его правовую охрану. В этом случае расходы на создание товарного знака следует отнести к прочим расходам на момент получения уведомления об отказе в регистрации (п. 11, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
В бухгалтерском учете будут отображены следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 08-5
— затраты, связанные с разработкой и регистрацией товарного знака отнесены в состав прочих (сюда относятся услуги за разработку товарного знака, проведение экспертизы на наличие похожих, госпошлины);
Дебет 91-2 Кредит 19
— отражен в составе прочих расходов «входной» НДС.
Следует напомнить, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в налоговом учете признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В старом, но актуальном письме УМНС России по г. Москве от 14.11.2002 № 26-12/55328 отмечается следующее. Если расходы, связанные с приобретением и оформлением прав на товарные знаки, осуществлены налогоплательщиком, а Роспатентом принято решение об отказе в их регистрации, указанные НМА не принимаются к учету, а данные расходы по п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли и не уменьшают налоговую базу. Такие расходы, по мнению налоговиков, не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку являются экономически неоправданными и не влекут извлечение дохода для организации.
Однако суды в своих решениях поддерживают налогоплательщиков.
В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2008 № КА-А40/9241-08 судьи подчеркнули, что расходы, связанные с оформлением прав на товарный знак, подтверждены первичными документами, соответствуют нормам п. 1 ст. 252 НК РФ и понесены для деятельности, направленной на получение прибыли. И отсутствие у налогоплательщика соответствующих прав на товарный знак по причине отказа в регистрации не влияет на его право признать в составе расходов по налогу на прибыль произведенные расходы, связанные с оформлением прав на товарный знак.
Суды также указывают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть критерием признания расходов в налоговом учете является их направленность на получение дохода, а не результат (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», письмо Минфина России от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341).
Таким образом, учет расходов на создание товарного знака в случае отказе в его регистрации Роспатентом остается на усмотрение организации. Если организация решит учесть данные затраты, то она будет вправе это сделать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на момент получения уведомления из Роспатента об отказе в регистрации (подп. 6 п. 1 ст. 253, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Вычет по НДС в этом случае невозможен, поскольку не будет выполнено одно из условий, а именно актив не будет поставлен на учет в качестве.
Продление срока действия исключительного права
За продление срока действия исключительного права на товарный знак организация обязана уплатить пошлину в размере 20 250 руб. (п. 1 ст. 1249 ГК РФ, п. 2.35 Перечня № 941). Эта пошлина не является налогом (сбором), поскольку не предусмотрена ст. 13—15 НК РФ, определяющими систему налогов и сборов в РФ.
На основании Инструкции по применению Плана счетов, уплата патентной пошлины, которая не является налогом (сбором) в соответствии с нормами НК РФ, отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 76 Кредит 51
— оплачена госпошлина за продление права на товарный знак.
Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению кроме случаев, установленных законодательством РФ и названным ПБУ.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Как видим вариантов, когда первоначальная стоимость НМА может быть изменена, только два, и среди них нет такого, как продление срока действия исключительного права. В связи с этим данные расходы не изменяют стоимость НМА.
Уплата пошлины связана не с созданием нового объекта НМА, а с продлением срока действия существующего НМА. Сумма данной пошлины (20 250 руб.) относится к расходам по обычным видам деятельности в качестве расходов, связанных с обслуживанием объекта НМА. И расходы, связанные с продлением действия исключительных прав на товарный знак, не формируют его первоначальную стоимость, а признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п. 5,7 ПБУ 10/99).
Учитывая положения абз.3 п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Таким образом, учитывать расходы на продление товарного знака следует путем равномерного распределения данных расходов в течение дальнейшего использования товарного знака. В бухгалтерском учете это будет отражено записью:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу» и др.) Кредит 76
— сумма ежемесячно списанных расходов на продление срока действия товарного знака.
На основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности относятся затраты в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Расходы по уплате пошлины за продление срока действия регистрации товарного знака можно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока действия продленного товарного знака, так как она относится ко всему этому периоду (п. 1 ст. 272 НК РФ), при условии, что товарный знак используется в деятельности, направленной на получение доходов.