Модернизация декларации по налогу на прибыль

Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» внесены очередные изменения в декларацию по налогу на прибыль. Документ вступает в силу с 28 декабря 2016 г. Это означает, что декларацию за 2016 г. компании должны будут представить уже по новой форме. О самых значимых корректировках — наш комментарий.

Необходимость внесения поправок в прибыльную отчетность назрела давно. Дело в том, что ныне действующая декларация по налогу на прибыль была утверждена два года назад (приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@). За это время в главу 25 НК РФ было внесено множество поправок, а форма отчетности осталась прежней. Комментируемый приказ все расставил по своим местам.

Льготы и инвестиции

Из листа 02 декларации исчезла строка 090 «Сумма льгот, предусмотренных законодательством РФ». Согласно п. 5.4 прежнего порядка заполнения декларации по этой строке отражались льготы, предусмотренные для участников Особой экономической зоны в Магаданской области ст. 5 Федерального закона от 31.05.99 № 104-ФЗ. Еще в конце 2014 г. эти льготы убрали (Федеральный закон от 22.12.2014 № 423-ФЗ). В связи с исчезновением строки 090 изменился порядок расчета налоговой базы по строке 100 (теперь она определяется без учета этой строки).

Зато появились две новые строки:

• 350 «Объем капитальных вложений, осуществленных в целях реализации инвестиционного проекта»;

• 315 «Разница между суммой налога, рассчитанной по налоговой ставке 20%, и суммой налога, исчисленной с применением пониженных налоговых ставок».

Эти строки будут заполнять участники региональных инвестиционных проектов, исчисляющие налог на прибыль для уплаты в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ по налоговым ставкам, установленным в подп. 2 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2017 г.). Напомним, что для участников региональных инвестиционных проектов, включенных в соответствующий реестр, со следующего года предусмотрены следующие ставки:

• в федеральный бюджет — 0%;

• в региональный бюджет ставка может быть понижена до 10% начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта, и заканчивая отчетным или налоговым периодом, в котором разница между суммой налога, рассчитанной исходя из ставки налога в размере 20%, и суммой налога, исчисленного с применением пониженных ставок налога, определенная нарастающим итогом за указанные периоды, составила величину, равную объему капитальных вложений в данном проекте.

Торговый сбор

С 2015 г. в НК РФ присутствует глава 33 «Торговый сбор». Пункт 10 ст. 286 НК РФ позволяет плательщикам уменьшить сумму налога на прибыль или авансового платежа, исчисленного по итогам налогового или отчетного периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога или авансового платежа.

Однако действующая форма декларации и порядок ее заполнения не содержат ни специальных строк, ни правил для учета сумм торгового сбора при исчислении налога на прибыль или авансовых платежей. На помощь плательщикам пришли специалисты ФНС России. В письме от 12.08.2015 № ГД-4-3/14174@ налоговики порекомендовали указывать суммы торгового сбора по тем же строкам декларации и в том же порядке, которые предназначены для отражения сумм налогов, уплаченных за пределами РФ и подлежащих зачету в счет уплаты налога в РФ. Напомним, что это строки 240 и 260 листа 02, 090 приложений № 5 и 6 к листу 02.

Комментируемый приказ исправил ситуацию. В листе 02 появились строки:

• 265 «Сумма торгового сбора, фактически уплаченная в бюджет субъекта Российской Федерации с начала налогового периода»;

• 266 «Сумма торгового сбора, на которую уменьшены авансовые платежи в бюджет субъекта Российской Федерации за предыдущий отчетный период»;

• 267 «Сумма торгового сбора, на которую уменьшены исчисленные авансовые платежи (налог) в бюджет субъекта Российской Федерации за отчетный (налоговый) период».

Если компания не имеет обособленных подразделений, то по строке 267 указывается сумма уплаченного торгового сбора, отраженная по строке 265. Однако если сумма торгового сбора (строка 265) превышает сумму исчисленного по итогам соответствующего отчетного или налогового периода авансового платежа или налога в бюджет субъекта РФ (строка 200), то торговый сбор учитывается по строке 267 только в пределах этого исчисленного авансового платежа или налога. Таким образом, показатель строки 267 не может быть больше показателя строки 200. Кроме того, если налогоплательщик производит зачет налога, уплаченного за пределами РФ, в бюджет субъекта РФ (строка 260), и учитывает уплаченный торговый сбор (строка 267), то суммы засчитываемого налога и торгового сбора в совокупности не могут превышать сумму авансового платежа или налога, отраженного по строке 200. Эти же правила применяются и компаниями, обособленные подразделения которых находятся на территории одного субъекта РФ, а налог на прибыль уплачивается через ответственное подразделение

А вот организации, имеющие обособленные подразделения в разных регионах, сумму торгового сбора, на которую уменьшаются исчисленные авансовые платежи или налог в бюджет субъекта РФ по месту нахождения этих обособленных подразделений, исчисляют в Приложении № 5 к листу 02 и отражают по соответствующим строкам листа 02. Для этого в Приложение № 5 добавлены соответствующие строки: 095, 096 и 097.

Лист 08

В налоговой декларации появится совершенно новый лист 08, который называется «Доходы и расходы налогоплательщика, осуществившего самостоятельную (симметричную, обратную) корректировку». Чтобы понять правила заполнения этого листа, напомним порядок проведения симметричных корректировок.

Как указано в п. 6 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщики имеют право сами определить, что применяемая ими цена сделки не соответствует рыночной. И тогда они получают возможность пересчитать суммы налога, ранее начисленные в бюджет, или уменьшить сумму своего убытка. Это можно сделать по истечении календарного года, включающего налоговый период по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Корректировки могут производиться одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.

Сумма рассматриваемой недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль за соответствующий налоговый период. В этом случае за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

У любой сделки есть две стороны. И если одна сторона контролируемой сделки при расчете налогов изменила примененные цены (под воздействием налоговиков или добровольно), то другая сторона сделки тоже получает право применить такие цены. Это называется симметричной корректировкой (ст. 105.18 НК РФ).

Право на симметричную корректировку возникает в двух случаях. Первый — если одна сторона сделки выполнит решение налоговиков о доначислении налога или уменьшении убытка и налоговики передадут другой стороне сделки уведомление о возможности симметричных корректировок. При этом корректировка у другой стороны сделки производится в налоговой декларации, представленной по итогам налогового периода, в котором она получила уведомление.

Уведомление о возможности симметричной корректировки налоговики должны будут отправить другой стороне сделки в течение месяца после того, как первая сторона сделки выполнит их решение. В случае нарушения этого срока другая сторона сделки получает право на компенсацию в виде процентов, начисляемых по ставке рефинансирования.

Если налогоплательщику точно известно, что его партнер по сделке получил доначисления по контролируемой сделке и уже оплатил их, но от налоговиков не получено уведомления о возможности симметричной корректировки, то он имеет право обратиться в налоговую инспекцию, чтобы ему все-таки выдали такое уведомление.

Второй случай — если одна сторона сделки самостоятельно скорректировала налоговую базу или сумму убытка, представила налоговую декларацию с отражением этой корректировки и погасила сумму недоимки. В такой ситуации корректировка у другой стороны сделки отражается в налоговой декларации, представленной по итогам того налогового периода, в котором первая сторона сделки самостоятельно скорректировала налоговую базу или сумму убытка.

Разумеется, если компания, подвергнувшаяся доначислениям из-за несоответствия цен рыночным, выиграет дело в суде, то все ее партнеры, которые уже успели произвести симметричные корректировки, должны будут сделать обратные корректировки. Об этом их уведомят из налоговой инспекции, и отводится на это месяц. При этом пени не начисляются.

Налоговики вернут деньги выигравшему суд налогоплательщику только после того, как его партнеры проведут обратные корректировки и сами вернут деньги в бюджет.

В новом листе 08 указывается вид корректировки — самостоятельная (код 1), симметричная (код 2 или 3 в зависимости от того, по решению налоговиков была произведена корректировка или же это была инициатива организации) и обратная (код 4 или 5 также в зависимости от основания такой корректировки — по суду или вследствие представления уточненной декларации).

Кроме того, в данном листе необходимо отразить код отнесения сделки к контролируемой. Этот трехзначный код берется из Приложения № 6 к порядку заполнения декларации. Обратите внимание: если организацией совершена контролируемая сделка, одновременно удовлетворяющая нескольким основаниям (особенностям) отнесения данной сделки к контролируемым, то указываются все такие основания.

Также в листе 08 нужно привести данные контрагента, из-за которого производятся корректировки.

Далее по строкам 010—040 отражаются доходы, внереализационные доходы, расходы и внереализационные расходы. Обратите внимание: здесь нужно показывать разницу между фактическим размером дохода или расхода и тем размером, который рассчитан в результате корректировки. При этом напротив каждой строки нужно проставить признак: увеличение показателя — 1, уменьшение показателя — 0.

В строку 050 листа 08 заносится итог всех корректировок, исчисленный как сумма числовых значений заполненных строк 010—040 по модулю.

Лист 09

Еще один новый лист — лист 09. В нем отражается расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде прибыли контролируемой иностранной компании. Его появление связано с изменениями, которые внес в НК РФ Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ. В основном этот закон касается тех российских налогоплательщиков, у которых есть свой зарубежный бизнес.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 25.15 НК РФ прибылью контролируемой иностранной компании признается сумма ее прибыли, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ. Для определения прибыли иностранной компании возможны два варианта:

• или по данным ее собственной финансовой отчетности;

• или по правилам главы 25 НК РФ.

При применении первого метода должны выполняться следующие условия:

• постоянным местонахождением иностранной компании должна быть страна, у которой есть соответствующий договор с Россией по вопросам налогообложения;

• есть положительное аудиторское заключение.

При этом финансовая отчетность иностранной компании не должна быть консолидированной и должна быть составлена по стандартам, установленным личным законом такой компании. Если такой личный стандарт компания не установила, то ее отчетность должна быть составлена по правилам МСФО или любого другого международного признанного стандарта. Кроме того, если в личном законе такой компании обязательный аудит отчетности не предусмотрен, наши налоговики примут данную отчетность только с добровольным аудитом, проведенным по международным стандартам.

Если выполнить эти условия или требования невозможно, то прибыль компании придется считать по российским налоговым правилам. Правда, контролирующее лицо может сделать это добровольно.

Исходя из этих правил и заполняется лист 09. При использовании первого метода заполняется один из двух разделов листа 09:

• или Раздел Б1 «Расчет суммы налога на прибыль с доходов в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определенной в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации»;

• или Раздел Б2 «Расчет суммы налога с доходов в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Есть еще раздел Б3 — «Расчет прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке». Он заполняется только в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний, определяемой в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ. Иначе говоря, когда прибыль рассчитывается по российским налоговым правилам. Так, расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, производится с учетом особенностей, установленных ст. 280, 281 НК РФ в порядке, предусмотренном в ст. 329 НК РФ. А расчет налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, производится с учетом особенностей, установленных в ст. 301, 303, 304, 305 НК РФ. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам установлен в ст. 326 и 327 НК РФ.