Специалист – не эксперт

Все чаще возникают ситуации, когда вместо заключения эксперта представляется заключение специалиста. Что это: сознательная попытка обхода закона или непонимание предназначения специалиста и эксперта, разграничения их компетенций? Попытаемся проанализировать, почему же так происходит.

Обход закона

Вопрос законности попыток подмены заключений эксперта заключениями специалистов, к сожалению, носит не теоретический, а сугубо практический характер. Как отмечают специалисты, практикующие в сфере разрешения налоговых споров, таких ситуаций становится все больше и больше¹.

К сожалению, государственные органы, которые, как ожидается, должны строить свою деятельность на принципе законности, все же порой прибегают к приемам, позволяющим обойти закон².

Хотя, возможно, термин «обход закона», используемый в гражданском законодательстве наравне с термином «злоупотребление правом», в налоговых правоотношениях в отношении налоговых органов, скорей всего, будет неприменим: все же любые действия государственного органа, направленные на обход закона или злоупотребление правом, – это незаконные действия.

В Постановлении от 19.03.1997 по делу Хорнсби против Греции (Hornsby v. Greece) Европейский Суд по правам человека обращал внимание на то, что государственная администрация – это элемент правового государства, и ее интересы идентичны целям надлежащего отправления правосудия³.

Итак, налоговые органы, являясь элементом правового государства, не должны обходить положения закона. Попытаемся понять, почему же такие действия воспроизводятся в правоприменительной практике.

Порядок проведения экспертизы в ходе проведения налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля) регламентируется положениями ст. 95 НК РФ. Из положений указанной статьи прямо следует, что письменное заключение предоставляется именно экспертом.

В частности, в постановлении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).

Кроме того, в п. 8 ст. 95 НК РФ указано, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Таким образом, в соответствии с НК РФ для дачи письменного заключения должен привлекаться исключительно эксперт. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ.

Однако дел, в которых фигурируют заключения специалистов, становится все больше и больше.

В чем разница?

На наш взгляд, возможность подмены заключений эксперта заключениями специалистов может зиждиться на непонимании предназначения специалиста и на неразграничении компетенций эксперта и специалиста либо на осознанном желании обхода закона.

Полномочия специалиста закреплены в ст. 96 НК РФ. Необходимо обратить внимание на само наименование ст. 96 НК РФ «Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля».

В пункте 1 ст. 96 НК РФ указано, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

По сути, в этом и состоит одно из ключевых отличий в правовом статусе рассматриваемых лиц: эксперт проводит исследования и имеет право давать официальное заключение по представленным вопросам, а у специалиста такого права нет, он только содействует проведению налогового контроля.

Поскольку согласно п. 1 ст. 96 НК РФ специалист привлекается налоговым органом в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, то привлечение специалиста представляет собой вторичное действие по отношению к конкретным действиям по осуществлению налогового контроля и, следовательно, может быть осуществлено только в том случае, если есть соответствующее конкретное действие по осуществлению налогового контроля (например, осмотр, выемка документов), и не предусматривает возможности возложения совершения самостоятельных процессуальных действий на специалиста.

Указанная выше позиция полностью согласуется с позицией ФНС России.

Так, в Письме ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 в части порядка назначения экспертизы (разд. 10) прямо указано, что проведение экспертизы осуществляется именно экспертом, который дает заключение в письменной форме от своего имени (п. 10.4). В пункте 10.2 указанного Письма ФНС России отмечено, что по вопросам определения стоимости товара назначается именно экспертиза, которая проводится соответственно экспертом.

В пункте 11.1 данного Письма сказано, что специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: осмотра; выемки документов и предметов.

Судебная практика

Подход, согласно которому специалист не имеет права представлять письменное заключение, разделяется также в ряде судебных актов. В Постановлении Девятого ААС от 08.12.2011 по делу № А40-65585/11-129-280 (оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 23.03.2012) суд указал: «Между специалистом и экспертом имеется существенное различие: специалист не проводит исследований и не дает заключений – он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение, в отличие от заключения эксперта, не имеет доказательственного значения. То есть заключение специалиста признается недопустимым доказательством».

В Постановлении ФАС СЗО от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008 было отмечено: «Налоговый орган не учитывает, что заключение специалиста, привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки, не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (ст. 96 НК РФ).

Такими полномочиями обладает лишь эксперт, который как лицо, обладающее специальными познаниями, в том числе в технике, в силу пункта 8 статьи 95 НК РФ в своем заключении излагает суть проведенных исследований, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В отличие от него специалист таких исследований не проводит, а лишь содействует проведению налогового контроля».

В Постановлении ФАС ПО от 18.09.2008 по делу № А57-4045/08 содержится следующий вывод: «Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключения. Это делает только эксперт. В соответствии с пунктом 8 статьи 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследований и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со статьей 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы».

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 27.07.2009 № Ф04-4105/2009(10368-А03-49), ФАС УО от 27.07.2009 по делу № А76-24995/2008-47-741/1.

Обозначенные выше различия в правовом статусе эксперта и специалиста содержатся в ст. 55, 55.1 АПК РФ, ст. 79, 84, 85, 86, 187, 188 ГПК РФ, ст. 57, 58 УПК РФ, а, как мы уже отмечали выше, в правовом государстве, каким себя декларирует Россия, интересы государственных органов идентичны целям надлежащего отправления правосудия.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ.

Ненадлежащее доказательство

Таким образом, поскольку специалист не имеет никаких полномочий по выдаче письменного заключения, заключение специалиста, является ненадлежащим доказательством, как полученное с существенным нарушением норм налогового законодательства.

Обращение к специалисту за подготовкой заключения, а не к эксперту – это попытка обойти процессуальные права налогоплательщиков, закрепленные в п. 7 ст. 95 НК РФ.

При этом ст. 96 НК РФ, в отличие от ст. 95 НК РФ, не предусмотрено каких-либо прав налогоплательщика в случае, если налоговый орган обращается к специалисту (применительно к получению заключения от специалиста их и не может быть предусмотрено, поскольку получение заключения от специалиста противоречит нормам налогового законодательства).

Следовательно, обращаясь за получением заключения к специалисту, а не к эксперту, налоговые органы нарушают права налогоплательщиков.

Вопрос о различии компетенций экспертов и специалистов недавно даже дошел до Конституционного Суда РФ. В своем Определении от 29.09.2016 № 1749-О КС РФ был вынужден разъяснить прописные истины: «Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов (статья 87, подпункт 11 пункта 1 статьи 31). Порядок проведения экспертизы (статья 95), которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика (в частности, право заявлять отвод эксперту и знакомиться с заключением эксперта). Специалист, в отличие от эксперта, привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий (фотографирование, отбор образцов для экспертизы и т. п.), которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96)».

Остается лишь надеяться, что данное разъяснение КС РФ изменит незаконную практику налоговых органов и привлечет внимание к данной проблеме внимание Верховного Суда РФ, который несет функцию формирования единообразной практики.