Специалисты Минфина России непреклонны: если компания ликвидирует объект незавершенного строительства, то при расчете налога на прибыль она не может учесть в составе расходов стоимость этого имущества. Такую позицию вновь высказали финансисты в письме от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471.
Минфин: капитальные вложения — это не расход
Невозможность учета для целей налогообложения прибыли стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства специалисты финансового ведомства объясняют следующими нормами Налогового кодекса.
Согласно положениям ст. 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов путем начисления амортизации. В пункте 2 ст. 256 НК РФ прямо сказано, что объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации.
Кроме того, на основании п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок налогообложения операции по ликвидации объектов незавершенного строительства прописан в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Этой нормой Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы только на ликвидацию названных объектов. Про списание на расходы непосредственно их стоимости в ней ничего не говорится.
Исходя из приведенных положений Налогового кодекса, финансисты в комментируемом письме пришли к выводу, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Такая же точка зрения Минфина России изложена в письмах от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772.
В судах единства нет
Что касается арбитражной практики, то в ней есть решения как в пользу фискальной позиции, так и в пользу налогоплательщиков.
Позиция за
Примером судебных решений, в которых арбитры поддержали налогоплательщиков, может служить принятое весной этого года постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № А67-8553/2014. В нем суд пришел к выводу, что правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет в составе внереализационных расходов стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации. Ведь согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся и другие обоснованные затраты, так что данный перечень не является исчерпывающим.
Кроме того, арбитры отметили, что запрет на отнесение налогоплательщиком затрат по стоимости объектов незавершенного строительства к расходам ставит его в неравное положение с лицом, которое ликвидирует основные средства и имеет право на включение в расходы их остаточной стоимости в виде суммы недоначисленной амортизации.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 № А81-2329/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 03.09.2007 № А28-11054/2006-320/2.
Позиция против
Судебные решения в пользу налоговых органов содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 № А56-60650/2010, Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 № А67-1857/07, от 24.09.2007 № А67-7430/06. Причем по первым двум делам был получен отказ в их передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Определения ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/1, от 09.07.2008 № 8167/08). Логика рассуждений арбитров была такова.
По общему правилу для целей налогообложения прибыли учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Спорные объекты на момент принятия решения об их ликвидации не были «доведены до ума», в эксплуатацию не введены и к учету в качестве объекта основных средств не принимались. Поэтому суды пришли к выводу, что при таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные затраты по созданию таких объектов были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А исходя из положений подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Интересен тот факт, что при рассмотрении споров арбитры не принимают в качестве обоснования положения подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Они указывают, что такой подход основан на неправильном толковании норм Налогового кодекса. Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. И в рассматриваемой ситуации такое положение содержится в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Также суды отвергли ссылку на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительства при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ в качестве убытков. Ведь стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты, связанные с его созданием, в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в п. 2 ст. 265 НК РФ не упоминаются.
Таким образом, можно констатировать, что вопрос об учете для целей налогообложения прибыли стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства до сих пор остается спорным.