В Обзор практики Верховного Суда № 3 за 2016 год был внесен судебный спор в отношении применения законодательства о налогах и сборах, суть которого заключается в использовании налоговым органом доводов о нарушении законодательства, не связанного с Налоговым кодексом, что, по мнению инспекции, повлекло за собой изменение налоговых последствий для налогоплательщика в виде доначисления налогов, пеней и штрафов.
Спор был доведен до рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, которая вынесла по данному делу определение в пользу налогоплательщика (Определение № 305-КГ16-5604 по делу № А32-9413/2014), отменив акты судов нижестоящих инстанций. В своей кассационной жалобе заявитель оспаривал решение налогового органа, который признал неправомерным снижение суммы НДС к уплате в виде суммы премии (скидки), предоставленной за достижение закупки в размере, установленном договором.
Обстоятельства данного спора выглядят следующим образом: общество в качестве поставщика заключило договор на поставку консервов детского питания, в последующем заключив дополнительное соглашение о предоставлении премии (скидки) путем снижения цены за достижение определенного объема закупок. Достигнув установленного объема закупок, общество выплатило премию (скидку), что подтверждается соответствующим уведомлением, отправленным покупателю. На основании полученной премии (скидки) налогоплательщик (поставщик) пересчитал налоговую базу по НДС, выставив в последующем корректировочный счет-фактуру, а также отразив данный счет-фактуру в книге покупок за соответствующий налоговый период.
В свою очередь, при проведении налоговой проверки орган налогового контроля вынес решение о доначислении НДС, не учитывая сумму уплаченной премии (скидки), а также о взыскании пеней и штрафов в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Позиция налогового органа была основана на положениях ч. 4 ст. 9 Закона «Об основах регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон о торговле), которая гласит следующее: соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров.
В своих возражениях на решение налогового органа налогоплательщик указывал, что Закон о торговле является актом, который не регулирует налоговые правоотношения, ссылаясь на п. 7 ст. 1 и п. 1–2 ст. 6 НК РФ. Однако подобные доводы налогоплательщика были отклонены судами трех нижестоящих инстанций. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ поддержала доводы налогоплательщика, аргументировав свою позицию следующим образом.
Закон о торговле принят не в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 1 НК РФ), имеет иные цели правового регулирования, он может применяться к налоговым отношениям, только если его применение соответствует нормам налогового закона и не нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах. В данном случае применение судами норм Закона о торговой деятельности привело к нарушению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как экономическая обоснованность налога и принцип обязательного наличия всех элементов налогообложения (ст. 3 НК РФ), поскольку ввиду применения скидки в отношении соответствующей суммы отсутствовал объект налогообложения и уменьшилась налогооблагаемая база.
Какие же выводы можно сделать на основании толкования положений Налогового кодекса, данного Верховным Судом?
Налоговые последствия от совершения тех или иных сделок не могут быть изменены на основании положений актов, принятых не в соответствии с НК РФ.
Как это реализуется на практике применения налогового законодательства?
Рассмотрев данный спор в отношении налога на добавленную стоимость, мы приходим к выводу о том, что аналогичные требования могут возникнуть у налогового органа в части признания расходов за предоставление премии (скидки) за выполнение определенных условий по налогу на прибыль необоснованными. Более того, следует отметить, что ч. 4 ст. 9 Закона о торговле установлен предельный размер такой премии (скидки). На данный момент предельной является премия в размере 10% от цены товара, однако с 1 января 2017 года максимальный размер таких выплат не должен будет превышать 5%.
В отношении налога на прибыль можно отметить, что в соответствии со ст. 252 НК РФ критериями для признания расходов налогоплательщика являются следующие обстоятельства:
– обоснованность;
– документальная подверженность.
Немаловажным является тот факт, что выплата премии (скидки) за выполнение определенных условий договора, согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, признается внереализационным расходом. Поэтому при соблюдении условий, указанных в главе 25 НК РФ, основания для признания расходов необоснованными отсутствуют.
Такой критерий, как отсутствие нарушений норм неналогового законодательства, не содержится в вышеуказанных статьях, следовательно, признание налоговых расходов необоснованными является незаконным с точки зрения Налогового кодекса РФ и не может нести за собой изменения размера налоговых обязательств.
Рассматривая данную ситуацию через призму Закона о торговле, можно сделать вывод о том, что совершение сделок в нарушение норм Закона о торговле не влечет за собой повышения или понижения налоговой нагрузки.
Примером может служить сделка, совершенная в нарушение ч. 4 ст. 9 Закона о торговле в части превышения размера совокупного вознаграждения за услуги, предоставленные торговой сетью, которая в соответствии с данным определением Верховного Суда не может означать снижение размера вычетов или расходов до разрешенного объема такого вознаграждения в соответствии с Законом о торговле.
Для изменений налоговых последствий ввиду несоблюдения неналогового законодательства в Налоговом кодексе должно быть прямо предусмотрено такое основание.
Во всех остальных случаях нарушение нормативных актов, принятых в несоответствии с Налоговым кодексом, не влечет за собой налоговых последствий.