Частный вопрос должной процедуры

В настоящее время налоговые споры становятся все сложнее и сложнее. Порой их сложность заключается в необходимости противостоять огромному потоку доказательств, которые по своей сути таковыми не являются. При внимательном рассмотрении каждое из них рассыпается. В связи с этим проанализируем такое часто фигурирующее в налоговых спорах доказательство, как показания, полученные на допросе свидетеля.

Конституционная обязанность законодателя

Прежде чем перейти к обсуждению такого обыденного доказательства, как допрос свидетеля, полагаем возможным вначале вспомнить, что же это такое – должная правовая процедура?

Принцип должной или надлежащей правовой процедуры имеет прямую связь с принципом верховенства права и законности. Требование надлежащей правовой процедуры означает, что все действия властей должны соотноситься с требованиями закона. Этот принцип является наиболее важной защитой против произвола и самоуправства властей¹.

В частности, доктрина «ничтожность вследствие неопределенности» (void for vagueness) является элементом надлежащей правовой процедуры. Согласно этой доктрине неопределенность нормативного акта, когда он изложен нечетким, недостаточно понятным языком, влечет его ничтожность как нарушающего требование о надлежащей правовой процедуре (due process clause). В отсутствие закона, в котором были бы ясно и недвусмысленно сформулированы требования, понятные простому гражданину, на основании которых можно было бы предвидеть последствия совершения или несовершения действий, данная доктрина предполагает, что отсутствует надлежащая правовая процедура².

В то же время должная правовая процедура или надлежащая правовая процедура является достоянием многовековой англосаксонской правовой традиции (Великобритании и США) и включает следующий набор процедурных (процессуальных) гарантий прав человека:

–право на судебную защиту;

–на эффективное расследование;

–на скорый суд;

–на публичный суд;

– на беспристрастный суд («никто не может быть судьей в своем деле»);

–на суд беспристрастных присяжных;

–на состязательный процесс;

–считаться невиновным, пока виновность не будет доказана в рамках судебного разбирательства и установлена вступившим в силу решением суда (презумпция невиновности);

–не свидетельствовать против себя;

–на очную ставку в суде со свидетелем обвинения (иногда это называют правом на перекрестный допрос свидетеля);

–на помощь адвоката во время судебного разбирательства;

–быть выслушанным («пусть будет выслушана другая сторона»);

–не подвергаться дважды наказанию за одно и то же преступление («нельзя наказать дважды за одно и то же»);

–на непосредственный процесс (принцип непосредственности);

–на непрерывный судебный процесс (принцип концентрированности (непрерывности) судебного заседания);

–на обжалование (право на вторую инстанцию)³.

Требования надлежащей правовой процедуры в настоящее время могут быть вполне обоснованно названы общепризнанными принципами международного права в области справедливого правосудия. Установление должной правовой процедуры – конституционная обязанность законодателя, вытекающая в том числе и из участия России в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод⁴.

Как ни удивительно, но требования надлежащей процедуры применимы не только во время рассмотрения налогового спора в суде, часть из них вполне применима и в досудебной части налогового спора.

В данной статье позволим себе остановится на частном вопросе должной процедуры, а именно на допросе свидетелей и праве очной ставки или перекрестного допроса.

Свидетельство по слуху

Сама процедура проведения допроса в НК РФ прописана лишь рудиментарно, что можно оправдать тем, что Налоговый кодекс РФ все же не процессуальный кодекс. Но нам с таким оправданием трудно согласиться: полагаем, что никаких проблем в использовании многовекового опыта судебного правоприменения и процессуальной науки при описании процедуры допроса свидетеля не должно быть.

В НК РФ указано, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. К сожалению, разработчик НК РФ, по всей видимости, счел, что одного этого указания будет достаточно, проигнорировав необходимость указания о том, что свидетель может давать показания лишь лично о непосредственно воспринятых им обстоятельствах (это было закреплено еще в Уставе гражданского судопроизводства 1864 года: см. Энгельман И.Э. «Учебник русского гражданского судопроизводства», Юрьев, 1904 год; Тарновский Н.А. «Юридические основания достоверности доказательств», М., 2011 год). Хотя, возможно, для кого-то это было само собой разумеющимся.

В действительности этот пробел открыл практику для собирания доказательств посредством допросов свидетелей, которые не могут дать показания о лично воспринятых обстоятельствах, но дают свидетельства по слуху, которые охотно берутся налоговыми органами в качестве доказательств.

Однако «свидетель, показывающий на суде по слуху, передает не то, что он видел и непосредственно он сам, но что было сообщено ему другим, передает чужое показание, отражает лишь эхо. Показание по слуху представляет всегда двух свидетелей – того, кто говорит перед судьей, и того, кто предполагается первоначальным внесудебным свидетелем со всеми причинами подозрения, связанными с каждым из них. На суде является, таким образом, показание лица, не вызванного в качестве свидетеля»⁵. Более того, порой свидетели по слуху даже не знают источника своей информированности, указывая лишь, что все так говорят. Кончено же, такие показания не могут быть доказательством.

Именно поэтому в процессуальных кодексах содержатся требования выяснять, что было лично известно свидетелю (ч. 2 ст. 177 ГПК РФ, ч. 3 ст. 56 АПК РФ, ч. 4 ст. 51 и ч. 3 ст. 161 КАС РФ). Более того, в ГПК РФ специально закреплено правило, которое запрещает свидетельства на основании слухов (не являются доказательствами сведения, сообщенные свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности (ч. 1 ст. 69 ГПК РФ).

Другой проблемой является то, что порой налоговые органы при допросе не устанавливают факты, известные свидетелю, а выясняют его мнение о том или ином факте, в последующем выставляя в акте налоговой проверки мнение свидетеля в качестве установленного факта.

Свидетель не несет никакой ответственности за свои домыслы и мнения, поскольку он вправе думать и предполагать что угодно. Допрашивающее лицо должно выяснять сведения о фактах и отсекать мнения и предположения свидетеля, поскольку они не могут быть доказательствами. Соответственно цель допрашивающего – выяснить истину, а не найти доказательства для желаемой истории, сложившейся в уме проверяющего.

Ложные показания

Следующий вопрос, который часто возникает практиков , – это вопрос об ответственности за дачу ложных показаний. В НК РФ дача ложных показаний карается штрафом в 3000 руб. (ст. 128 НК РФ). Как писал в свое время И. Бентам, «если бы для предотвращения ложных свидетельств достаточно было бы объявить о наказаниях, налагаемых на ложных свидетелей, – задача законодателя была бы легка. Но это преступление принадлежит к разряду тех, которые наименее подлежат прямому действию закона»⁶.

К сожалению, это правда, и есть люди, которые готовы дать нужные показания, не беспокоясь ни о своей совести, ни об ответственности.

Остается несколько непонятным, почему лжесвидетельство в налоговом органе не является преступлением, не карается уголовным кодексом, а лишь небольшим штрафом, который некоторые люди могут воспринять даже как индульгенцию, плату за ложь.

Как же бороться с ложными показаниями? За все время существования человечества не было изобретено ничего более надежного для выявления ложных показаний, чем перекрестный допрос.

Еще в 399 году до н. э. Сократ, подвергнув перекрестному допросу своего обвинителя Мелета, показал всю несостоятельность его обвинения, в тоже время указав: «И если что погубит меня, так именно это; не Мелет и не Анит, а клевета и недоброжелательство многих – то, что погубило уже немало честных людей, думаю, что и еще погубит. Не думайте, что дело на мне остановится!» (Платон, «Апология Сократа»).

Безусловно, существует риск профессиональной деформации допрашивающего, который может порой считать каждого налогоплательщика лицом, скрывающим прибыль от налогов, и потому склонен искать подтверждение этому. Предвзятость и предубеждение не должны иметь место при осуществлении государственных функций, первейшими из которых являются признание, соблюдение и защита прав человека и гражданина (ст. 2 Конституции РФ).

К сожалению, некоторые сотрудники государственных органов, которые, как ожидается, должны строить свою деятельность на принципе законности и быть образцом служению праву, порой прибегают к приемам, известным как злоупотребление правом⁷. И можно увидеть протоколы допросов, в которых не только в качестве основного доказательства выступают мнения о том, кто же мог организовать схему, но и повторяются клише с сохранением даже орфографических ошибок. Это позволяет предполагать, что свидетель лишь подписал протокол, а текст показаний был сочинен проверяющим.

Чрезмерное ограничение

Надо отметить, что хотя налогоплательщик и знакомится с протоколами допросов, но он, как правило, лишен возможности самостоятельно опросить свидетеля, поскольку протоколы допросов предоставляются с вымаранными персональными данными (ч. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это, безусловно, сужает возможности по защите налогоплательщика.

Не можем не отметить, что в КоАП РФ такие данные не являются закрытыми. Как разъяснил КС РФ, «личные данные (имя, адрес места жительства, почтовый адрес, контактный телефон) лица, заявляющего о правонарушении, указываемые им в официально подаваемом заявлении, а равно личные данные свидетеля, которые фиксируются в процессуальных документах, в том числе с их слов (например, в протоколе об административном правонарушении), не относятся к сведениям о частной жизни таких лиц и не признаются законодательством об административных правонарушениях закрытыми сведениями, поскольку такие данные необходимы для производства по делу об административном правонарушении. Сокрытие таких данных во всех случаях, как на том настаивает заявитель, не соответствовало бы целям и задачам законодательства об административных правонарушениях (статья 1.2 КоАП Российской Федерации)» (Определение КС РФ от 16.07.2013 № 1217-О).

Несколько непонятен столь разный подход к данным свидетелей. Закрытие их данных, на наш взгляд, это чрезмерная защита. Не учитывается, как отмечает КС РФ, что свидетели в рамках действующего правового регулирования не лишены возможности обратиться в правоохранительные органы в связи со всеми случаями противоправного, по их мнению, вмешательства в их частную жизнь и посягательства на их безопасность.

На наш взгляд, налогоплательщик не должен лишаться никаких процессуальных возможностей только из-за того, что процедуры НК РФ не названы административными, которыми они по факту являются. Тем более что зачастую рассмотрение акта налоговой проверки завершается не просто начислением налогов, но и привлечением к административной ответственности за нарушение налогового законодательства.

Как неоднократно указывал КС РФ, из Конституции РФ, ее ст. 2, ч. 2 ст. 17, ст. 18, ч. 1 ст. 21 и ч. 2 ст. 45, утверждающих приоритет человека, его прав и свобод и возлагающих на государство обязанность охранять личное достоинство каждого от любых форм унижения со стороны кого бы то ни было, включая само государство, следует, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми незапрещенными способами и спорить с государством в лице любых его органов (постановления от 03.05.1995 № 4-П, от 20.04.2006 № 4-П и др.). Данная правовая позиция, будучи универсальной, приобретает особое значение в сфере публичного принуждения, являющегося системообразующим признаком юридической, в том числе административной, ответственности.

Полноценное участие лица, привлекаемого к административной ответственности, в разрешении всех возникающих в связи с производством по делу об административном правонарушении вопросов не только отвечает его персональным интересам, связанным с защитой от незаконного и необоснованного применения к нему мер административного принуждения, но и согласуется с общими задачами административно-деликтного производства, цивилизованное решение которых в правовом государстве недостижимо без соблюдения общепризнанных принципов гуманизма, справедливости и юридического равенства в отношении каждого, кто подвергается преследованию за административно-противоправное деяние (действие, бездействие), что, в свою очередь, исключает сугубо декларативный (формальный) подход к законодательному регулированию процессуального статуса лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, не подкрепленный разумной заботой об обеспечении должных условий для реализации этих принципов (Постановление КС РФ от 17.11.2016 № 25-П).

Может быть, мы хотим слишком много – показать свидетелей обвинения? Но наш опыт доказывает, что порой это совсем даже не свидетели обвинения, а лишь лица, которые, давая показания, не думали о помощи в установлении истины, а лишь о том, как отвести внимание от себя.

Перекрестный допрос

Как отмечают профессионалы, не редкость, когда свидетель, опрошенный в рамках проведения налоговой проверки, в последующем отказывается от своих объяснений (Постановление ФАС МО от 09.12.2005 № КА-А40/12162-05)⁸, в некоторых случаях свидетель в судебном заседании категорически отказывается от показаний, данных ранее налоговому органу в порядке ст. 90 НК РФ (Постановление ФАС МО от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09 по делу № А40-50063/08-127-188), и подтверждает факты подписания им спорных документов⁹.

Возникает вопрос, почему бы не отсекать данные допросы не в суде, а на досудебной стадии, например при рассмотрении акта налоговой проверки. Недавно при рассмотрении акта налоговой проверки мы попытались поставить перед руководителем налоговой инспекции вопрос о возможности допроса некоторых свидетелей. Однако руководитель счел, что это невозможно, хотя ч. 4 ст. 101 НК РФ предполагает, что «в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста».

Следовательно, внесудебная апелляция могла бы помочь, но, к сожалению, ее письменный характер исключает допрос свидетелей, хотя и не исключает приобщения к апелляционной жалобе допросов свидетелей, которые дают другие показания, опровергающие показания, ранее данные налоговым органам. Представление таких показаний несколько осложнено, тем, что персональные данные свидетелей в материалах, представляемых налогоплательщикам, отсутствует.

Таким образом, единственной возможностью проверить достоверность допросов свидетелей остается возможность проведения перекрестного допроса в арбитражном суде. Как отмечает О. Смолина, «непосредственный допрос свидетелей в судебном заседании позволяет мотивировать свидетеля к даче правдивых показаний. Этому способствует вызов лица, располагающего сведениями о фактах, имеющих значение для дела, непосредственно в арбитражный суд и предупреждение его об уголовной ответственности (ч. 4 ст. 56 АПК РФ)»¹⁰.

Выше мы писали о международно-правовых стандартах, согласно которым каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления имеет право допрашивать показывающих против него свидетелей (подп. d п. 3 ст. 6 Конвенции от 04.11.1950 «О защите прав человека и основных свобод» (далее – Конвенция). Употребление термина «уголовный» в данной ситуации охватывает и военно-дисциплинарные проступки, обвинения в нарушении норм таможенного, налогового и административного права¹¹.

«Доктринальной основой толкования Европейским Судом понятия «уголовное обвинение» является концепция criminal matter («уголовной сферы»). Ее появление было вызвано тем, что в XX веке во многих европейских странах в силу разных причин (борьба с размыванием понимания уголовного права как ultima ratio, загруженностью уголовных судов сравнительно малозначительными делами и т. д.) деяния, ранее запрещенные уголовными кодексами (или аналогичными им нормативно-правовыми актами), стали выводиться в сферу административного, экологического, таможенного и тому подобного права. В результате, как отмечает профессор Л.В. Головко, «понимая... риски «расползания» репрессивного (уголовного) права, становящегося безразмерным и бесконтрольным, западное правоведение в целом и Европейский Суд по правам человека в частности отреагировали... теорией уголовного права в широком смысле (англ. «criminal matter», фр. «matiere penale»), смысл которой сводится к тому, что как бы государство терминологически не обозначало соответствующий вид государственной репрессии (административно-деликтная ответственность, налоговая ответственность, экологическая ответственность и т. д.) и каким бы законодательством его ни предусматривало (уголовным или «неуголовным»), оно должно отдавать себе отчет, что речь идет об «уголовно-правовой сфере» и что к этой сфере должны быть приложимы все фундаментальные международно-правовые и конституционно-правовые принципы уголовного права и процесса». Иными словами, хотя страны свободны в отнесении тех или иных деяний на ту или иную отраслевую «полку», для целей применения ст. 6 Конвенции не имеет принципиального значения, как деяния квалифицируются по национальному законодательству. Если бы государства могли по собственному усмотрению квалифицировать per se уголовное деяние как налоговое, таможенное и тому подобное правонарушение, то тем самым они бы ограничили действие основополагающих статей 6 и 7, применение которых зависело бы от их суверенной воли. Подобное чрезмерное расширение пределов усмотрения могло бы привести к результатам, несовместимым с предметом и целями Конвенции»¹².

Таким образом, право на допрос свидетелей обвинения должно быть гарантировано налогоплательщикам и в арбитражных судах.

В Постановлении ЕСПЧ от 14.01.2010 по делу «Мельников против Российской Федерации» было отмечено, что обвиняемому должна быть предоставлена возможность задавать вопросы свидетелям.

Также ЕСПЧ в деле «Нечто против Российской Федерации» указал, что, если обвинительный приговор основывается только или в решающей степени на показаниях, данных лицом, которому обвиняемый не имел возможности задать вопросы и не будет иметь такой возможности ни на каком этапе производства по делу, права на защиту ограничиваются в такой степени, которая несовместима с гарантиями ст. 6 Конвенции (постановления Большой Палаты ЕСПЧ от 15.12.2011 по делу «Аль-Хавайа и Тэери против Соединенного Королевства», ЕСПЧ от 24.11.1986 по делу «Унтерпертингер против Австрии», ЕСПЧ от 20.09.1993 по делу «Саиди против Франции», ЕСПЧ от 27.02.2001 по делу «Лука против Италии», а также ЕСПЧ от 30.10.2001 по делу «Салаков против «бывшей Югославской Республики Македония», ЕСПЧ от 10.11.2016 по делу «Давид Аветисян против Армении». Аналогичная позиция изложена в Решении ЕСПЧ от 28.09.2006 по делу «Андандонский против Российской Федерации». Как отмечают российские ученые, с учетом этого, если обвинение строится на свидетельских показаниях, необходимо в каждом случае обеспечивать обвиняемому право задавать вопросы таким свидетелям. Если между показаниями свидетеля обвинения и обвиняемого есть противоречия, то следователь в указанном случае должен рассматривать возможность проведения очной ставки не как право, а как обязанность¹³.

Однако, учитывая загруженность арбитражных судов, эта обязанность предоставить возможность допросить свидетелей чаще всего будет не реализована, что, впрочем, не будет оправданием в ЕСПЧ¹⁴.

Загруженность судов, впрочем, отчасти порождена тем, что, когда заведомо недобросовестные решения налоговых проверок признаются незаконными, такое признание не исключает их нового появления. Добросовестное применение норм закона и ответственное их применение каждым правоприменителем, на наш взгляд, могло бы сильно разгрузить суды.

Это было бы реализацией высокого стандарта заложенного в Конституции: «Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства». Это не только наличие ясных и справедливых законов, но и наличие должной правовой процедуры при рассмотрении вопросов о правах и свободах человека, а не ее суррогата, и не создание видимости ее соблюдения, а, прежде всего, добросовестное исполнение обязанностей каждым правоприменителем¹⁵. В то же время мы продолжаем надеяться, что когда-нибудь законодатель перестанет латать дыры и создаст такой налоговый кодекс, который будет прост для чтения, доступен для понимания и легок в применении. Такой кодекс, безусловно, уменьшит огромное количество налоговых споров¹⁶.