Налогоплательщики обычно считают камеральную налоговую проверку менее важной, чем, например, выездную налоговую проверку. Но на практике несоблюдение требований, предъявленных налоговыми органами по результатам камералки, может иметь значительные негативные последствия для компании. Проанализируем положения Налогового кодекса РФ, а также разъяснения контролирующих органов, посвященные камеральной налоговой проверке, с учетом складывающейся судебной практики.
Камеральная налоговая проверка проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ) и как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений. Проверка проводится в отношении следующих деклараций (расчетов, в том числе расчетов сборов):
— декларации и (или) расчета авансовых платежей по налогу на прибыль;
— декларации (расчета) по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков;
— декларации по НДС;
— налогу на имущество;
— налогу, взимаемому при применении УСН;
— ЕНВД;
— транспортному налогу;
— земельному налогу и иным налогам;
— единой (упрощенной) декларации по налогам (абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ, Порядок заполнения единой (упрощенной) налоговой декларации, утв. приказом Минфина России от 10.07.2007 № 62н);
— расчета финансового результата инвестиционного товарищества по месту учета управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (абз. 2 п. 1 ст. 88 НК РФ), расчета сбор (абз. 4 п. 1 ст. 80 НК РФ), в том числе в связи с представлением уточненной декларации (расчета по авансовым платежам) по указанным выше налогам (п. 1, 7 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание на исключения. В отношении специальной декларации, представляемой в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ (п. 1 ст. 88 НК РФ), камеральная проверка не проводится. Кроме того, камеральные проверки не проводятся (за некоторыми исключениями) при представлении деклараций (расчетов) за налоговые (отчетные) периоды, за которые осуществляется налоговый мониторинг (п. 1.1 ст. 88 НК РФ).
Важно!
Если налогоплательщик не подал декларацию в установленный срок, налоговый орган в течение десяти дней по истечении срока представления декларации по решению руководителя (заместителя руководителя) вправе приостановить операции по его счетам в банке и переводы его электронных денежных средств (п. 3 ст. 76 НК РФ), а также проводить иные мероприятия налогового контроля, но не камеральную проверку. Сказанное следует из положений п. 1 ст. 82, ст. 88 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2010 № 03-02-08/28, постановлений Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 2662/07, ФАС Поволжского округа от 11.09.2009 № А65-1368/2009.
Место проведения камеральной проверки
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в который была подана налоговая декларация (расчет) (п. 1 ст. 88 НК РФ, письмо Минфина России от 25.03.2009 № 03-07-11/81).
При переходе организации из инспекции в инспекцию в период камеральной проверки учетное дело пересылается в новый налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня снятия с учета в старой инспекции. Решение по проверке в этом случае также выносит тот налоговый орган, который ее проводил (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Срок камеральной проверки
Камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев с даты, следующей за днем представления налоговой отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2010 № А55-14120/2009).
Если отчетность направлена по почте, срок проведения камеральной проверки ФНС России исчисляет не с даты, когда отчетность считается представленной в силу абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ, а со дня получения письма (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ (п. 2), постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 № А66-376/2012).
Продление трехмесячного срока камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471, постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 № А40-85281/11-20-359).
Также не предусмотрена законодательством и возможность приостановления камеральной проверки (ст. 88 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 № А52-4313/2009).
Налоговые органы не вправе требовать документы за пределами установленного срока проведения проверки (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75, постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09).
Однако за пределами трехмесячного срока в процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение КС РФ от 27.05.2010 № 650-О-О). При этом налоговики вправе:
— истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем (ст. 93, 93.1 НК РФ);
— допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);
— назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ).
Особенности проведения камералки
Итак, камеральная проверка любой декларации (расчета) начинается с того, что данные отчетности заносятся в автоматизированную информационную систему налоговых органов (АИС Налог).
Далее проводится сверка контрольных соотношений, анализируется следующая информация:
— представил ли налогоплательщик декларации в установленные сроки (подп. 4, 5 п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 80, п. 2 ст. 88 НК РФ);
— соответствие показателей представленной отчетности и иных документов и сведений, имеющихся у налогового органа, соответствуют друг другу, нет ли противоречий, ошибок или несоответствий (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Углубленные камеральные проверки включают проведение различных мероприятий налогового контроля, которые осуществляются в следующих случаях:
— если в ходе проверки контрольных соотношений налоговый орган выявил какие-либо противоречия, несоответствия между представленной налоговой отчетностью и иными сведениями, документами, при этом налоговый орган запрашивает у налогоплательщика пояснения или требует внести изменения в отчетность, так как обнаружил противоречия между этой отчетностью и уже имеющимися у него документами (п. 3, п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
— при предоставлении налогоплательщиком отчетности по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57);
— если организация (индивидуальный предприниматель) представила отчетность, в которой заявлены налоговые льготы. При этом налоговый орган запрашивает у налогоплательщика пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, или истребует документы, подтверждающие право на такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
— при подаче налогоплательщиком декларации по налогу, связанному с использованием природных ресурсов, при этом истребуются соответствующие документы (п. 9 ст. 88 НК РФ).
При получении сообщения о выявленных ошибках, противоречиях и (или) несоответствиях (п. 3 ст. 88 НК РФ) у налогоплательщика есть два варианта действий:
— либо внести изменения в отчетность и представить в ИФНС уточненную декларацию (расчет) в установленный срок — пять рабочих дней в случае обнаружения в отчетности факта (фактов) неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1, 7 ст. 81, п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ), представить пояснения к уточненной отчетности (подп. 7 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ);
— либо представить пояснения с приложением подтверждающих документов (п. 3, 4 ст. 88 НК РФ) в случае, если оснований для подачи уточненной декларации (расчета — п. 7 ст. 81 НК РФ) нет (приложение к письму ФНС России от 06.11.2015 № ЕД-4-15/19395).
Представлять пояснения можно в свободной форме на бумажном носителе либо в формализованном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) через оператора электронного документооборота (приложение к письму ФНС России от 06.11.2015 № ЕД-4-15/19395).
В ходе углубленной камеральной проверки налоговики могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля (ст. 86, 90—97 НК РФ), которые длятся по общему правилу не более одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ):
— истребовать документу у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика (ст. 93 НК РФ, письма Минфина России от 23.11.2009 № 03-02-07/1-519, от 02.05.2007 № 03-02-07/1-209, постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 № КА-А40/7052-09). Налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).
— допрос свидетелей;
— назначение экспертизы (письмо ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 (п. 5), постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 № А56-60380/2013);
— привлечение специалиста, переводчика;
— выемка документов (подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 № А69-1860/08-8-Ф02-6399/08);
— осмотр помещений, территорий, документов и предметов на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденную руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 1 ст. 92 НК РФ) (письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-07-11/25178):
Итак, документы, которые налоговики получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов налоговой проверки, на основании которых принимается решение по итогам камеральной проверки.
Обратите внимание!
Налоговые органы не могут ссылаться при принятии решения по итогам проверки на полученное в ходе мероприятия налогового контроля доказательство, если:
— допущены нарушения установленной процедуры проведения мероприятия налогового контроля;
— проведение данного мероприятия не допускается в рамках камеральной проверки.
Тем не менее использование доказательств, которые получены с нарушением закона, не является безусловным основанием для отмены решения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2013 № А10-4210/2012).
Истребование документов
Истребование документов проводится в следующих случаях:
— при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57) — документов, которые подтверждают правомерность вычетов налогоплательщика по ст. 172 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ);
— при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
— при проверке декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций или НДФЛ участника договора инвестиционного товарищества (п. 8.2 ст. 88 НК РФ) — сведений, которые отражают (п. 8.2 ст. 88 НК РФ):
— период участия налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества;
— приходящуюся на него долю прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;
— при проверке уточненной декларации (расчета), в которой сумма налога к уплате меньше либо сумма убытка больше, чем в ранее поданной отчетности за тот же период, если такая «уточненка» подана по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной отчетности за соответствующий период (п. 8.3 ст. 88 НК РФ):
— первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой отчетности;
— аналитические регистры налогового учета, на основании которых были сформированы указанные показатели налоговой отчетности до и после их корректировки;
— при проведении камеральных проверок деклараций (расчетов), представленных участниками региональных инвестиционных проектов, по налогам, при исчислении которых они использовали льготы, предусмотренные для указанных участников Налоговым кодексом РФ и (или) законами субъектов РФ (п. 12 ст. 88 НК РФ) (п. 12 ст. 88 НК РФ).
— при выявлении любого противоречия (несоответствия), названного в п. 8.1 ст. 88 НК РФ, если оно свидетельствует о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ):
— декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком, иным лицом, обязанным подать декларацию по НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ;
— журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленного в инспекцию лицами, для которых в главе 21 НК РФ предусмотрена такая обязанность.
В случае выявления указанного противоречия (несоответствия) в ходе камеральной проверки декларации по НДС инспекция вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к соответствующим операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ), например, книга продаж, книга покупок, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (письма ФНС России от 18.08.2015 № ГД-4-3/14544, Минфина России от 30.04.2015 № 03-07-11/25178, постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11);
— при применении льгот по проверяемому налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ) — документы, которые подтверждают заявленную льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ).
По общему правилу повторно запрашивать документы в ходе камеральной проверки, которые налогоплательщик ранее уже представлял в инспекцию при проведении в отношении него камеральных или выездных налоговых проверок, а также документы, представленные им в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга, запрещено (п. 5 ст. 93 НК РФ, письмо Минфина РФ от 21.01.2013 № 03-02-07/1-12).
Указанное ограничение не распространяется на следующие случаи (п. 5 ст. 93 НК РФ):
— если ранее налогоплательщик представил подлинники документов и получил их обратно;
— если налоговый орган утратил документы в результате пожара, затопления или другого подобного обстоятельства непреодолимой силы.
Важно!
Требование налогового органа о предоставлении документов должно быть составлено не позднее срока ее окончания (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75, постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09, ФАС Московского округа от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10).
В каком виде нужно представлять документы
Документы по требованию налогового органа могут быть представлены двумя способами.
Первый способ
Документы представляются в виде заверенных копий, передаются в налоговый орган лично или через представителя либо направляются по почте заказным письмом (п. 2 ст. 93 НК РФ).
Копия документа — экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника. Заверенной копией признается копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость. Юридическая значимость документа — это его свойство выступать в качестве подтверждения деловой деятельности либо событий личного характера (подп. 14, 23, 25 п. 3.1 ГОСТ Р 7.0.8-2013 (утв. приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст).
Бумажные копии заверяются надписью «Верно», указывается должность и ставится личная подпись лица, заверяющего копию, расшифровка подписи (инициалы и фамилию), дата заверения (письмо Минфина России от 07.08.2014 № 03-02-РЗ/39142 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 29.08.2014 № АС-4-2/17341, п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003, который принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст).
Если документ многостраничный, заверяют прошитую копию в целом на оборотной стороне последнего листа (либо на отдельном листе) получившейся подшивки (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ (п. 21)).
Листы документов, представляемых на бумажном носителе, нумеруются и прошиваются в соответствии с требованиями, утверждаемыми ФНС России (п. 2 ст. 93 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее — Положение о ФНС России), утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506).
При прошивке копии многостраничного документа необходимо учитывать (письма Минфина России от 07.08.2014 № 03-02-РЗ/39142 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 29.08.2014 № АС-4-2/17341), ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ (п. 21)):
— прошивка должна обеспечить возможность свободного чтения текста документа, всех дат, виз, резолюций и т.д.;
— подшивка (пачка) не должна разрушаться (расшиваться) при изучении копии документа;
— необходимо обеспечить возможность свободного копирования каждого листа подшивки (пачки) современной копировальной техникой;
— все листы подшивки (пачки) следует последовательно пронумеровать и при заверении указать общее количество листов в подшивке (пачке).
Сшив не должен быть объемом более 150 листов. Сшивы документов (копий документов) необходимо представлять в налоговый орган с сопроводительными письмами, в которых указываются основание их представления, включая реквизиты требования о представлении документов, количество сшивов и количество листов в каждом сшиве (письмо Минфина России от 29.10.2015 № 03-02-РЗ/62336 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 05.11.2015 № ЕД-4-2/19237).
Второй способ
Документы передаются в электронной форме по форматам, установленным ФНС России, по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика (п. 2 ст. 93 НК РФ, п. 1 Положения о ФНС России).
Обратите внимание!
В случае необходимости при проведении камеральной налоговой проверки инспектор вправе ознакомиться с подлинниками истребуемых документов (п. 2 ст. 93 НК РФ), причем непосредственно в инспекции (п. 1 ст. 88 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2009 № 03-02-07/1-1 (п. 3)).
За непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа предусмотрены:
— налоговая ответственность для самого налогоплательщика (п. 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ) — штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. А если в течение 12 месяцев налогоплательщик уже привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа составит 400 руб. за каждый непредставленный документ (п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ);
— административная ответственность для должностных лиц организации-налогоплательщика — штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 4 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 № 08-15/097090@).
Кроме того, возможна выемка подлинников истребованных документов (п. 1 ст. 87, п. 8 ст. 94 НК РФ).
Снизить размер штрафа можно при наличии смягчающих обстоятельств:
— незначительный пропуск срока;
— необходимость доставки документов из другого населенного пункта;
— большой объем истребованных документов;
— отсутствие (увольнение, отпуск, командировка) главного бухгалтера и т.п.
— наличие заявления о продлении срока для представления документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 № А05-1221/2009, абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).
Налоговый орган не вправе заблокировать расчетные счета налогоплательщика за не исполнение требования о представлении документов (п. 1 ст. 76 НК РФ).
Встречная проверка
Встречная проверка — это одно из мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 93.1, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, письмо ФНС России от 16.04.2007 № ШТ-13-06/103@), по итогам которого налоговые органы получают необходимые документы и информацию о проверяемом налогоплательщике от третьих лиц.
Как правило, основными целями проведения встречных проверок является подтверждение:
1) реальности существования контрагента налогоплательщика;
2) реальности совершенных операций с проверяемым лицом;
3) совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.
Встречная проверка может проводиться в следующих случаях (п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ):
1)при проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ). В частности, встречная проверка может стать основанием для приостановления выездной проверки (подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 28.10.2008 № 03-02-07/1-433).
2) после окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ). В данном случае, встречная проверка выступает в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).
Налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет ему требование в течение пяти рабочих дней после получения поручения об истребовании документов (информации) (п. 6 ст. 6.1, п. 3, 4 ст. 93.1 НК РФ, п. 4 Порядка, утв. приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@). К требованию обязательно прилагается копия указанного поручения (п. 4 ст. 93.1 НК РФ, п. 4 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).
В течение пяти рабочих дней после его получения контрагент должен представить документы (информацию) или сообщить об их отсутствии. Этот срок может быть продлен налоговым органом (п. 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 93.1 НК РФ).
Если документы или информация не могут быть переданы в течение установленного срока, налогоплательщик вправе подать уведомление в налоговый орган в порядке, установленном п. 3 ст. 93 НК РФ.
Штраф за непредставление документов со сведениями о другом лице — о проверяемом налогоплательщике предусмотрен п. 2 ст. 126 НК РФ и составляет 10 000 руб. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ, Пленум ВАС РФ в абз. 2 п. 16 постановления от 30.07.2013 № 57).
За неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) запрошенной при встречной проверке информации полагается штраф, предусмотренный ст. 129.1 НК РФ (абз. 2 п. 6 ст. 93.1 НК РФ) в размере 5000 руб., если нарушение допущено впервые за календарный год, и 20 000 руб. — в случае его повторного совершения в течение указанного периода (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).
Руководитель организации (финансовый директор, главный бухгалтер), который будет признан виновным в том, что требование не исполнено или исполнено с опозданием, может быть привлечен к административной ответственности в виде наложения административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 № 08-15/097090@).
Завершение камеральной проверки
Документом, который безусловно свидетельствует о завершении камеральной проверки, является акт камеральной проверки.
Акт камеральной проверки составляется, если выявлено, что проверяемое лицо нарушило законодательство о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ). Он должен быть оформлен в течение десяти рабочих дней после окончания камеральной проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 100 НК РФ). В противном случае акт не оформляется и налогоплательщик не уведомляется (письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 № 20-14/4/051403@).
Исключение — камеральная проверка декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению (п. 2, п. 3 ст. 176, п. 12, п. 13 ст. 176.1 НК РФ).
Акт камеральной проверки должны вручить, а налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган возражения на него (п. 5, 6 ст. 100 НК РФ). После этого налоговый орган должен вынести решение по итогам камеральной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), а налогоплательщик — участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).
Итак, результатом камеральной проверки является один из следующих выводов налогового инспектора:
— налогоплательщик допустил нарушения налогового законодательства;
— или налогоплательщик не допустил нарушений налогового законодательства.
Несоставление акта камеральной проверки является одним из оснований для отмены решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/8182-09-2, Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 № А53-5911/2009).
Если нарушения законодательства о налогах и сборах не выявлены, акт камеральной проверки от налоговых органов не требуется (ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 № 14883/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 № 09АП-22444/2009-АК, письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» (подп. 4 п. 2.4), от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693).
Требования к составлению акта налоговой проверки
Требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о ФНС России). Они содержатся в Требованиях к составлению акта налоговой проверки, приведенных в приложении № 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@:
— акт камеральной проверки составляется в двух экземплярах;
— инспектор должен составить акт в течение десяти рабочих дней со дня окончания проверки, по итогам которой выявлены нарушения (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ);
— экземпляр акта в течение пяти рабочих дней с даты его составления вручается налогоплательщику или его представителю (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ), при этом налогоплательщик вправе отказаться от подписания акта (например, если не в состоянии на месте ознакомиться с ним из-за его большого объема).
В таком случае налоговый инспектор должен указать на это во всех экземплярах акта (п. 4 Требований к составлению акта налоговой проверки, которые приведены в приложении № 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).
Акт камеральной проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку о получении или иным способом, свидетельствующим о дате получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Если акт камеральной проверки будет направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации (месту нахождения обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ), то датой вручения акта будет считаться шестой рабочий день с момента отправки заказного письма (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается со дня, следующего за днем отправки такого письма (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Моментом окончания камеральной проверки понимается наступление наиболее ранней из следующих дат (письма ФНС России от 23.07.2012 № СА-4-7/12100, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.4)):
— даты истечения трехмесячного срока проведения камеральной проверки, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ;
— даты окончания проверки, которая указана в акте.
Налоговый орган вправе не составлять акт проверки, если подача уточненной декларации предшествовала составлению акта. При этом, проводя камеральную проверку на основе уточненной декларации (расчета), налоговый орган должен использовать документы (сведения), полученные в ходе камеральной проверки по ранее поданной отчетности (письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.7), от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@ (п. 3)).
Важно!
Уточненную декларацию (расчет) можно представить в установленном ст. 81 НК РФ порядке и в течение камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Подача уточненной декларации (расчета) обязательна, если обнаружено, что из-за неполного отражения сведений или ошибок в первичной отчетности занижена сумма налога (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ). Если сумма налога завышена, представить уточненную отчетность – право налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/1/339, от 20.06.2012 № 03-04-05/8-751, от 26.03.2010 № 03-02-07/1-130).
Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая — уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
Обжалование акта камеральной проверки
Налогоплательщику предоставлено право, если он частично или полностью не согласен с выводами инспектора, изложенными в акте камеральной проверки, представить на акт письменные возражения в течение одного месяца со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК РФ) (Определение КС РФ от 27.05.2010 № 766-О-О, постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2011 № А12-9819/2010).
Непредставление возражений не означает, что налогоплательщик согласен с претензиями проверяющих или не вправе высказывать свои возражения относительно выводов и предложений, которые отражены в акте, не смотря на то, что они могут спровоцировать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2009 № А58-4792/08, Московского округа от 09.09.2009 № КА-А40/8644-09). Представленные возражения на акт позже установленного для подачи возражений срока (п. 6 ст. 100 НК РФ), но до вынесения решения по итогам проверки, должны быть учтены при вынесении решения (письма Минфина России от 14.09.2009 № 03-02-07/1-425, УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 № 11-10/42411, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 № Ф04-5702/2007(37410-А70-29).
У налогового органа есть десять рабочих дней по окончании срока подачи возражений для того, чтобы рассмотреть материалы проверки и вынести решение по ее результатам (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
Если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа, может быть отменено в судебном порядке, при условии, что возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, то есть подтверждает правоту налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 27.04.2009 № КА-А40/3197-09).
Итоговое решение по налоговой проверке
По результатам рассмотрения по существу материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 7 ст. 101 НК РФ, постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 № КА-А40/13748-05).
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику или его представителю.
Течение указанного срока начинается на следующий день после даты вручения решения налогоплательщику, а истекает срок в соответствующее дате вручения число следующего месяца (п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).
Если налогоплательщик в течение одного месяца после получения решения обжалует его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, решение налогового органа вступает в силу (абз. 2 п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ):
— в части, в которой оно не отменено и не обжаловано, — со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе;
— в случае оставления вышестоящим налоговым органом без рассмотрения апелляционной жалобы — со дня принятия им соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.
Вышестоящий налоговый орган может полностью отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое решение. Такое решение вступит в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).
Налоговый орган должен принять решение по поданной налогоплательщиком апелляционной жалобе в течение одного месяца с момента ее получения (п. 6 ст. 140 НК РФ).
Срок вынесения указанного решения может быть продлен руководителем налогового органа (его заместителем) не более чем на один месяц для получения документов (информации) от нижестоящего налогового органа, необходимых для рассмотрения жалобы, а также при представлении заявителем жалобы дополнительных документов (п. 6 ст. 140 НК РФ).
Таким образом, максимальный срок вступления в законную силу вынесенного по результатам налоговой проверки решения с даты его вручения налогоплательщику (его представителю) может составить три месяца:
1) один месяц — максимальный срок для подачи апелляционной жалобы;
2) один месяц — срок для принятия решения по апелляционной жалобе;
3) один месяц — максимальный период, на который может быть увеличен срок для принятия решения по апелляционной жалобе.
После вступления решения в силу налоговый орган должен направить вам в установленный законом срок требование об уплате сумм налога, пеней, штрафов (п. 2, 3 ст. 70 НК РФ). Если решение не исполнено добровольно в срок, который указан в требовании, то, как правило, производится взыскание этих сумм в порядке, предусмотренном ст. 46—48 НК РФ (п. 2, 8 ст. 45 НК РФ).
При неисполнении требования налоговая инспекция может направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Сделать это она обязана при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ, ст. 198, 199, 199.1 УК РФ):
— если налогоплательщик не исполнил требование в полном объеме в течение двух месяцев со дня окончания срока его исполнения. Обратите внимание: ИФНС обязана направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, даже если задолженность по требованию погашена частично (письмо ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 (п. 4));
— если указанное требование направлено налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
— если размер недоимки позволяет сделать предположение о факте совершения налогового преступления.
Направить материалы в следственные органы налоговики обязаны в течение лесяти рабочих дней с даты выявления указанных обстоятельств (п. 3 ст. 32 НК РФ).
Вступившее в силу решения налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган в течение года с момента вынесения (абз. 2 п. 2 ст. 139 НК РФ).
Далее решение можно обжаловать в ФНС России в течение трех месяцев со дня принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ) или в суд (п. 2 ст. 138, ст. 142 НК РФ).
Срок рассмотрения — не более трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. Председатель арбитражного суда может продлить этот срок до шести месяцев в связи с особой сложностью дела или значительным числом участников арбитражного процесса (п. 1 ст. 200 АПК РФ).
Если налогоплательщик не согласен с принятым решением арбитражного суда, у него есть право на пересмотр этого и последующего решений в вышестоящих инстанциях (разд. VI АПК РФ).
Возможные нарушения в акте проверки
Перечислим нарушения в акте проверки, которые могут стать основанием для отмены решения.
Фактические ошибки
В акте проверки могут быть:
а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы. Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 № А78-4025/2012, Уральского округа от 23.11.2009 № Ф09-9114/09-С2, Московского округа от 11.06.2009 № КА-А40/5275-09);
б) отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться (постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 № Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 № 1437/09));
в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пеней.
В случае отражения неправильного расчета в решении вы сможете оспорить его на этом основании, но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.
Формальные нарушения требований к содержанию и форме акта
Общее правило состоит в следующем: п. 14 ст. 101 НК РФ не относит нарушения требований к содержанию акта камеральной проверки к числу однозначных оснований для отмены решения, вынесенного по ее итогам. Такие нарушения не обязательно повлекут отмену решения налогового органа, хотя и могут стать основанием для нее согласно абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ.
В отношении большинства требований к акту проверки можно сказать, что их нарушение если и выступит основанием для отмены решения, то только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Перечислим существенные формальные нарушения, на которые обращают внимание суды:
а) не обозначены и не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику (постановления ФАС Центрального округа от 25.10.2012 № А35-147/2012, Московского округа от 30.07.2009 № КА-А40/7115-09, п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 № Ф08-7548/07-2513А).
Исполнение решения
Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ, постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2013 № Ф09-12984/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.08.2013 № ВАС-7136/13), Московского округа от 12.11.2012 № А40-16468/12-91-77, Северо-Западного округа от 10.10.2012 № А52-759/2012 и др.). Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке.
Налогоплательщик, к которому применили обеспечительные меры, вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить эти меры (п. 11 ст. 101 НК РФ):
1) на банковскую гарантию, которая подтверждает, что банк (гарант) обязуется уплатить сумму недоимки, пеней и штрафов, начисленных на основании итогового решения по налоговой проверке, если налогоплательщик не сделает этого в установленный налоговым органом срок (п. 2, 9 ст. 74.1, подп. 1 п. 11 ст. 101 НК РФ);
2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, который оформлен в порядке ст. 73 НК РФ (подп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ);
3) на поручительство третьего лица, которое оформлено в соответствии со ст. 74 НК РФ (подп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ, ст. 361—367 ГК РФ, письмо ФНС России от 21.03.2013 № АС-4-2/4829).