Нередко в процессе эксплуатации приобретенного основного средства в нем обнаруживаются дефекты. В такой ситуации покупатель может применить нормы Гражданского кодекса, которые позволяют произвести бесплатный (гарантийный) ремонт и даже замену негодного объекта. Рассмотрим оба варианта с точки зрения налоговых последствий.
Защита прав покупателей: что можно потребовать от продавца дефектного товара
По правилам ГК РФ покупатель, обнаруживший в переданной ему по договорам купли-продажи или поставки вещи недостатки, вправе предъявить продавцу соответствующую претензию (ст. 475 ГК РФ).
Так, покупатель может потребовать: уменьшения цены покупки, бесплатного устранения недостатков (ремонта), возмещения собственных расходов на устранение недостатков. Если же недостатки носят существенный характер, можно потребовать, чтобы продавец заменил дефектный товар на товар надлежащего качества либо отказаться от договора.
Как показывает практика, в случае с основными средствами покупатели стараются минимизировать свои потери от простоя, поэтому, как правило, требуют ремонта или замены неудачной покупки. На налоговых последствиях этих двух вариантов мы и остановимся.
Обратите внимание!
С 1 января 2017 г. действует новая редакция Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640. Порядок ее применения разъяснен в письме Минфина России от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124.
Отдаем основное средство в ремонт
Начнем с наиболее распространенной ситуации. Поставщик, признавший претензию, проводит гарантийный (бесплатный) ремонт сломавшегося основного средства. Здесь у организации — покупателя основного средства возникает несколько вопросов.
Амортизация во время ремонта
Первый вопрос: надо ли приостанавливать амортизацию на время ремонта?
Обратимся к ст. 256 НК РФ. Согласно ее положениям амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Формально имущество, не используемое во время ремонта, под это определение не подпадает.
Случаи, когда основное средство нужно исключить из состава амортизируемого имущества, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Причем приведенный в этом пункте перечень носит исчерпывающий характер. И ремонт объекта основных средств как основание для прекращения начисления амортизации в нем не предусмотрен. Так что амортизацию во время ремонта нужно начислять. А поскольку оборудование приобреталось для производственных нужд, значит, с целью использования для извлечения дохода амортизацию, начисленную за время ремонта, можно расценивать как расходы, отвечающие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, и учитывать при налогообложении. Стоит отметить, что Минфин России в письме от 27.02.2009 № 03-03-06/1/101 прямо указал, что в ситуации, когда имущество не используется для извлечения дохода лишь временно (например, в период простоя по производственной необходимости), начисление амортизации не прекращается, начисленные суммы учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыль.
Стоимость объекта после ремонта
Второй вопрос, возникающий при ремонте основного средства: не повлечет ли его выполнение изменения стоимости объекта? Особенно если основное средство сломалось не сразу после ввода в эксплуатацию и при его ремонте была произведена не просто замена деталей, а использовались новые, усовершенствованные виды деталей.
Пункт 2 ст. 257 НК РФ содержит перечень ситуаций, когда изменяется стоимость основных средств, — это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация и иные аналогичные основания. Как видим, ремонта, осуществляемого поставщиком при выявлении недостатков, в этом перечне нет. Чтобы исключить возможность отнесения данной ситуации к «иным аналогичным основаниям», бухгалтеру необходимы документы, подтверждающие, что выполненные работы являются именно ремонтом объекта, а не его реконструкцией, модернизацией или дооборудованием. Это дефектная ведомость и правильно заполненный акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов.
Подтверждают правильность такого подхода и суды, указывая, что не является модернизацией замена вышедших из строя или изношенных элементов на аналогичные, но более новые (постановления ФАС Уральского округа от 19.05.2014 № Ф09-2241/14 и Северо-Западного округа от 11.07.2013 № А21-9380/2012). Мнение судов остается неизменным, даже если стоимость замененных деталей превысила 100 000 руб. (то есть оказалась выше суммы, установленной в п. 1 ст. 256 НК РФ для определения амортизируемого имущества, — постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 № А65-20282/2010).
Последствия для НДС
А нужно ли при передаче объекта в ремонт начислять НДС и выписывать счет-фактуру? Этого делать не надо.
Согласны с таким подходом и специалисты Минфина России (см. письмо от 14.05.2015 № 03-07-09/40364). Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поскольку при передаче покупателем продавцу на основании рекламационных актов товаров для устранения дефекта право собственности на указанный товар от покупателя к продавцу не переходит, такая передача не является реализацией товаров. Соответственно, нет и объекта налогообложения по НДС. Счет-фактура не выставляется, так как согласно п. 3 ст. 168 НК РФ обязанность по его оформлению возникает только при реализации товаров.
Замена основного средства
Перейдем к ситуации, когда недостатки оказались существенными и поставщик решил заменить бракованное основное средство на новое. Здесь, как следует из разъяснений контролирующих органов, налоговые последствия возникают не только в части налога на прибыль, но и в части НДС. И хотя основанием для последствий по обоим налогам является, по сути, одно и то же событие, его налоговую сторону специалисты Минфина России для каждого налога толкуют по-разному.
Налог на прибыль: реализации нет
Когда речь идет о налоге на прибыль, Минфин России признает, что покупатель, выявивший брак основного средства и возвращающий его поставщику, не становится при этом продавцом. Поэтому операция по замене сломавшегося объекта не влечет в налоговом учете покупателя доходов и расходов.
Так, в письме Минфина России от 03.06.2015 № 03-07-11/31971 указано следующее. Если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки. Поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов.
Другими словами, при выбытии некачественного основного средства организация не отражает выручку от его реализации и не должна списывать остаточную стоимость объекта. Ее можно включить в налоговые расходы только в случае реализации основного средства (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом организация не обязана восстанавливать ни начисленную амортизацию, ни амортизационную премию.
Получается, что при замене бракованного основного средства на новое у организации вообще не меняется объект учета. Прежнее основное средство заменяется на другое, аналогичное по параметрам и сроку полезного использования. Поэтому после получения исправного объекта компания продолжит начислять по нему амортизацию в прежнем размере. Она не вправе повторно применять амортизационную премию, если начислила ее при вводе в эксплуатацию первоначального объекта основных средств. Эта премия не что иное, как определенный процент расходов на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 НК РФ), а при получении основного средства взамен бракованного никаких капитальных вложений налогоплательщик не осуществляет.
Срок полезного использования также должен остаться прежним, поскольку по правилам НК РФ он изменяется только в случаях реконструкции, модернизации и при аналогичных операциях. А значит, не меняется и норма амортизации.
Как видим, Минфин России исходит из того, что для целей налогового учета замена бракованного основного средства вообще никаких последствий не влечет.
Обратите внимание: при замене основного средства также встает вопрос о начислении амортизации в период обмена. Ведь операция эта не одномоментная: возможна ситуация, когда старое основное средство поставщик забрал, а новое еще не поступило в распоряжение организации. На наш взгляд, исходя из приведенной позиции Минфина России, организация может начислять амортизацию и за время, когда производится обмен. Ведь, как уже указывалось, объект учета в этой ситуации не меняется — выбытия не происходит. А значит, нет оснований для приостановления начисления амортизации.
Эта логика, на наш взгляд, применима и при исчислении налога на имущество организаций. Поскольку объект учета не меняется, то проведенная операция по замене бракованного основного средства на исправное никак не влияет на порядок расчета налога на имущество.
НДС: реализация есть!
По мнению Минфина России, при возврате уже принятого на учет основного средства для его замены на другое в связи с обнаружением брака покупатель должен начислить НДС и выставить в адрес продавца счет-фактуру (см., например, письмо от 03.06.2015 № 03-07-11/31971). Объясняется такая позиция тем, что п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, предписывает регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные при возврате принятых на учет товаров.
Как мы уже сказали, счета-фактуры выставляются только при реализации товаров (работ, услуг). Требуя составить этот документ при передаче продавцу бракованного основного средства для его замены на исправный объект, финансисты тем самым признают, что такая операция признается для целей налогообложения по НДС обратной реализацией.
О том, что при возврате товаров продавцу товаров, принятых на учет, покупатель должен выставить счет-фактуру, специалисты Минфина России сообщали и ранее (письма от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, № 03-07-09/17917, № 03-07-09/18070, от 30.03.2015 № 03-07-09/17466, от 09.02.2015 № 03-07-11/5176). Правда, в этих разъяснениях не уточнялась причина возврата. Финансисты указывают, что такой счет-фактура необходим продавцу для принятия НДС к вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Итак, если придерживаться позиции финансистов, покупатель должен выставить в адрес продавца счет-фактуру. В нем указывается первоначальная стоимость возвращаемого основного средства (письмо Минфина России от 09.02.2015 № 03-07-11/5176). Важно: при возврате основного средства принятый по нему к вычету НДС не восстанавливается при условии, что на дату возврата покупатель начислил этот налог к уплате и выставил счет-фактуру (письмо Минфина России от 29.11.2013 № 03-07-11/51923).
На наш взгляд, с позицией финансистов можно поспорить. При возврате основного средства, в котором обнаружен брак, продавцу для его замены на исправное не происходит перехода права собственности на объект (см. письмо Минфина России от 14.05.2015 № 03-07-09/40364). В нем сделан вывод, что при передаче покупателем продавцу на основании рекламационных актов товаров для устранения дефекта счет-фактура не выставляется, так как отсутствует переход права собственности на товар. Но устранение дефектов необязательно должно происходить путем проведения ремонта объекта. Если бракованное основное средство заменено на исправное, то продавец также выполнил свою обязанность по устранению дефекта.
У налоговиков не получается в судах отстоять позицию о том, что возврат бракованного основного средства для его замены на исправное является реализацией (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 № А66-7216/2008, Московского округа от 07.12.2012 № А40-54535/12-116-118 и от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09, Поволжского округа от 12.02.2013 № А65-14995/2012 и от 14.05.2008 № А55-15140/2007).
Такой подход более обоснован. Как правильно отмечает Минфин России, когда рассуждает о налоге на прибыль, возврат основного средства ненадлежащего качества не является отдельной сделкой, поскольку происходит в рамках первоначального договора. Это прямо следует из правил п. 2 ст. 475 ГК РФ. Значит, рассматривать такую операцию как обратную реализацию нельзя. Дополнительные аргументы в пользу такого вывода находим в приведенных выше решениях судов. На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается имущество, предназначенное для реализации. А некачественное основное средство не может быть предназначено для реализации. Единственное исключение — когда продается именно неисправный объект, что прямо оговорено в договоре (ст. 469 ГК РФ).
Также суды обращают внимание на то, что в налоговом законодательстве не предусмотрена обязанность покупателя начислить НДС при возврате поставщику или обмене бракованного товара. Таким образом, уплачивать НДС при возврате продавцу основного средства ненадлежащего качества не нужно. Нет обязанности и по составлению в этом случае счета-фактуры.
Что касается восстановления суммы налога, которая была принята к вычету, такой обязанности в данном случае тоже не возникает. Связано это с тем, что компания взамен возвращенного объекта получила от поставщика другое, исправное основное средство. То есть объект учета у нее не изменился. Он продолжает использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Значит, основания для восстановления НДС отсутствуют (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Сложные ситуации
Обмен брака иногда приводит к тому, что компания получает взамен исправное основное средство, схожее по техническим характеристикам с прежним объектом, но другой модели. Цена на него может быть указана более высокая, но никаких требований по доплате обычно продавцы не выдвигают. В этом случае разницу в стоимости между сданным и полученным основными средствами нужно учитывать как безвозмездное получение. Ведь ст. 475 ГК РФ такую ситуацию не регламентирует, а значит, это уже не обмен в чистом виде. В такой ситуации с согласия сторон происходит изменение предмета первоначального договора купли-продажи в части стоимости. Поэтому если номенклатура изделия не изменилась и соответствует договору, то можно считать, что объект учета остался прежним, но изменилась его цена. Следовательно, для целей налогообложения прибыли разницу в стоимости безопаснее включить во внереализационные доходы, а часть «входного» НДС, относящегося к разнице в ценах, к вычету не принимать, так как этот налог при приобретении основного средства не предъявлялся (п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Но обычно изменение цены связано с тем, что взамен передается не аналогичное, а другое основное средство со схожими параметрами (например, из-за того, что нужная модель уже не выпускается или отсутствует на складе поставщика). В таком случае при решении вопроса об отражении данной операции в учете нужно очень внимательно проанализировать документы: договор, претензию и прочую первичку, сопровождающую обмен.
Так, в договоре нужно изучить положения, касающиеся самого основного средства и определить, соответствует ли оно условиям о первоначальном товаре или речь идет о другом товаре. Аналогично нужно изучить претензию и сопутствующие ей документы на предмет тех требований, которые предъявлял покупатель. Цель та же: понять, идет ли речь о замене товара или о его возврате и получении другого. И если очевидно, что новое основное средство соответствует условиям первоначального договора, и нигде в иной документации речь не идет об отказе от договора и возврате товара, порядок учета будет тот же, что описан выше. В ином случае произойдет смена объекта учета, и надо будет оформить выбытие (реализацию) бракованного основного средства и оприходование нового объекта.
Вопрос о первоначальной стоимости и применении амортизационной премии решается строго на основании документов, которыми оформлен обмен.
Так, если дополнительных денежных расчетов между сторонами нет (то есть сумма, подлежащая возврату покупателю при возврате брака, будет полностью зачтена в счет стоимости нового основного средства), первоначальная стоимость этого объекта будет равна первоначальной стоимости выбывшего. Эта сумма и будет составлять затраты компании на приобретение данного конкретного объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если деньги возвращались или доплачивались, первоначальную стоимость основного средства при замене нужно формировать с их учетом. Кроме того, у организации появится право начислить амортизационную премию по новому основному средству (п. 9 ст. 258 НК РФ), даже если она ранее применила ее по бракованному, так как с точки зрения налогового учета это уже другой объект основного средства, со своей первоначальной стоимостью и своими (отдельными) капитальными вложениями.