Письмо Минфина России от 29.12.2016 № 03-04-05/79439 заинтересует организации, которые заключили с физическим лицом договор аренды помещения и произвели в нем неотделимые улучшения. По мнению финансистов, при передаче улучшений физическому лицу компания становится налоговым агентом по НДФЛ со всеми вытекающими обязанностями.
Суть проблемы
По общему правилу при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил (ст. 622 ГК РФ). В то же время арендатор может произвести в арендованном имуществе неотделимые улучшения. Если такие улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если же арендодатель не давал добро на улучшения, то арендатор не вправе требовать каких-либо компенсаций (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В ситуации, когда арендодатель — физическое лицо возмещает арендатору-организации стоимость неотделимых улучшений, у собственника доходов не возникает. Ведь в этом случае арендодатель фактически покупает такие усовершенствования. А вот если улучшения передаются безвозмездно, не ясно, возникает у получателя (арендодателя — физического лица) объект налогообложения по НДФЛ или нет.
Позиция Минфина
Специалисты финансового ведомства считают, что в рассматриваемой ситуации стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом — арендодателем в натуральной форме. Соответственно, такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%. Объясняется такая точка зрения следующим образом.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам в натуральной форме относятся, в частности, выполненные в интересах физического лица работы (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи таких доходов (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Арендодатель по истечении срока договора аренды получил не только переданное в аренду имущество, но и произведенные арендатором неотделимые улучшения. А значит, у собственника возник доход в натуральной форме. При этом датой фактического получения дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений помещения будет считаться день окончания действия договора аренды.
Финансисты отметили, что организация-арендатор в данной ситуации признается налоговым агентом на основании п. 1 ст. 226 НК РФ. Следовательно, на нее возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ.
Аналогичной позиции специалисты Минфина России придерживались и ранее (письмо от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39). При этом в своих разъяснениях они указывали, что удержание налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу (например, из арендной платы). Если же на момент возникновения у организации обязанностей налогового агента все выплаты физическому лицу уже произведены, то компания обязана сообщить физическому лицу и налоговому органу об отсутствии возможности удержать налог. В этом случае уплату НДФЛ физическое лицо осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ (письма от 21.06.2006 № 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141).
Альтернативная точка зрения
Анализ арбитражной практики показывает, что суды в некоторых случаях не поддерживают позицию финансового ведомства. Они считают, что если неотделимые улучшения произведены арендатором в своих интересах, то с их стоимости НДФЛ не надо удерживать. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 № А56-95584/2009 (Определением ВАС РФ от 17.06.2011 № ВАС-4092/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Суть спора между налоговой инспекций и организацией — налоговым агентом состояла в следующем.
В ходе проверки компании налоговики установили, что она за свой счет произвела в арендованном у физического лица помещении ремонтные работы по внутренней отделке помещений на сумму более 1 млн долл. США. После расторжения договора аренды обновленное помещение было передано его владельцу. Организация не удержала и не перечислила в бюджет со стоимости осуществленных работ НДФЛ. Это, по мнению налоговиков, является нарушением действующего налогового законодательства, а именно положений ст. 24, 224, 226 НК РФ. В результате компания была привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ.
Однако арбитры не согласились с выводами проверяющих. Принимая решение в пользу налогового агента, они указали, что проведение ремонта было необходимо для осуществления организацией производственной деятельности и было обусловлено ее спецификой (оказание банковских услуг). У физического лица — собственника помещений отсутствовала возможность по своему усмотрению воспользоваться произведенными организацией неотделимыми улучшениями. При этом налоговый орган не доказал факт получения физическим лицом доходов в натуральной форме в связи с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями арендуемого помещения.
К схожим выводам пришли арбитры и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2012 № А27-16196/2011. Суд также отметил, что ремонтные работы в арендованном помещении выполнены в интересах организации, приводившей этот объект в состояние, пригодное именно для осуществления ее деятельности. Арендодатель — физическое лицо в результате произведенных неотделимых улучшений экономической выгоды не получил. При этом налоговый орган не доказал изменения в результате ремонта рыночной стоимости самого помещения либо рыночной стоимости аренды.