Конституционный суд РФ постановлением от 30.11.2016 № 27-П внес принципиальные изменения в понимание правил расчета страховых взносов в ПФР для индивидуальных предпринимателей. Речь идет об однопроцентном взносе в ПФР с доходов ИП, превышающих 300 000 руб. Вернее, о том, как считать доход, с которого предприниматель обязан платить страховые взносы. Эти разъяснения актуальны и для тех, кто уже заплатил взнос за 2016 г., и для тех, кто только будет их платить, и для тех, кто будет рассчитывать платежи за 2017 г.
Определению размера страховых взносов, уплачиваемых плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, посвящена ст. 430 НК РФ. Это, в частности, индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.
Такие плательщики согласно п. 1 ст. 430 НК РФ уплачивают за себя страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере в следующем порядке:
— если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 руб., — в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ, на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ;
— если величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб., — в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.
При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 430 НК РФ в целях применения положений п. 1 данной статьи доход учитывается следующим образом:
1) для плательщиков, уплачивающих НДФЛ, — в соответствии со ст. 210 НК РФ (в части дохода от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности) (в ред. Федерального закона от 28.12.2016 № 475-ФЗ);
2) для плательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (сельскохозяйственный налог), — в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ;
3) для плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, — в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;
4) для плательщиков, уплачивающих налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, — в соответствии со ст. 346.29 НК РФ;
5) для плательщиков, применяющих патентную систему налогообложения, — в соответствии со ст. 346.47 и 346.51 НК РФ;
6) для плательщиков, применяющих более одного режима налогообложения, — облагаемые доходы от деятельности суммируются.
Похожие нормы присутствовали и в действовавшем до 1 января 2017 г. Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах…» (далее — Закон № 212-ФЗ). Согласно им ИП рассчитывали однопроцентный взнос исходя из общей суммы доходов, но без их уменьшения на сумму расходов.
КС РФ решил, что расчетная база для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию должна быть экономически обоснована с учетом размера доходов ИП и его документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Что это решение означает для плательщиков из категории «самозанятое население» и каковы последствия принятия такого решения?
Для чего взимается однопроцентный взнос
Обязанность уплачивать страховые взносы в зависимости от величины получаемых ИП доходов появилась в законодательстве относительно недавно. Такими нормами Закон № 212-ФЗ был дополнен в развитие положений Стратегии развития пенсионной системы РФ до 2030 г. Этот документ был утвержден Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2012 № 2524-р (далее — Стратегия). Именно этот документ впервые обозначил проблему необеспеченности пенсионных прав предпринимателей, адвокатов, нотариусов и иных самозанятых граждан. Эта категория тогда уплачивала страховые взносы только в фиксированном размере, то есть вне зависимости от величины получаемых доходов. Если помнить о том, что страховые взносы предпринимателя — это его объем пенсионных прав, ситуация выглядела следующим образом.
Общая сумма страховых взносов, которую необходимо было заплатить ИП «за себя», в 2012 г. составляла 17208,24 руб., из них на свою будущую пенсию в ПФР по тарифу 26% — 14386,32 руб.1. За тот же 2012 г., являясь наемным работником, гражданин мог получить на свой индивидуальный лицевой счет около 100 000 руб., перечисленных работодателем. Однако при наступлении пенсионного возраста государство обязано обеспечить пенсионные права и наемному работнику, и самозанятому. Привязка размера платежа к доходу ИП должна была этот дисбаланс устранить, поскольку основным принципом формирования пенсионных прав в настоящее время согласно вышеупомянутой Стратегии является адекватность пенсионных прав объему страховых взносов, отраженных на индивидуальном лицевом счете (далее — ИЛС) застрахованного лица.
Новая формула расчета страховых взносов для ИП была введена в 2014 г.
Для плательщиков с годовым доходом не более 300 000 руб. предусмотрена возможность формировать свои пенсионные права и приобретать право на трудовую пенсию независимо от получения дохода путем уплаты страховых взносов на обязательной пенсионное страхование в фиксированных размерах.
Предприниматель, получивший доход свыше 300 000 руб., мог сформировать свои пенсионные права в большем размере путем уплаты таких же страховых взносов в фиксированных размерах плюс 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. При этом максимальный размер страховых взносов в ПФР ограничен законом и исчисляется по формуле: 8 х МРОТ х 12 х 26%.
Предельный размер фиксированного платежа предпринимателя, исчисляемый исходя из восьмикратного МРОТ, обеспечивает именно такой объем страховых взносов, которые могут быть уплачены работодателем в рамках предельной облагаемой базы и соответственно отражены на ИЛС наемного работника.
Казалось бы, поставленная задача выполнена: обеспечен некий баланс пенсионных прав и наемных работников, и самозанятых категорий граждан. Ключевую роль в расчете размера страховых взносов играет полученный предпринимателем доход. Однако основной вопрос, который возникал в этом случае: что считать доходом в целях исчисления однопроцентного взноса в ПФР?
Что считать доходом
Статья 14 Закона № 212-ФЗ устанавливала, что доход ИП для расчета страховых взносов при любой системе налогообложения (общей, УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системе) определялся по правилам НК РФ в зависимости от режима налогообложения:
— для общего режима — доходы согласно ст. 227 НК РФ;
— для «упрощенки» — согласно ст. 346.15 НК РФ;
— для плательщиков ЕСХН, — по правилам, установленным п. 1 ст. 346.5 НК РФ;
— для плательщиков ЕНВД — базовая доходность согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ.
Как видно, для ИП на общей системе налогообложения ссылка на ст. 227 НК РФ, по мнению Минтруда России, означала, что доход не может быть уменьшен на расходы. Такое мнение ведомство неоднократно высказывало в ответ на запросы плательщиков (см. например, в письме от 22.06.2016 № 17-4/ООГ-976). Обосновывал свою позицию Минтруд России так: положения ст. 14 Закона № 212-ФЗ об определении размера страховых взносов ИП исходя из его дохода не увязываются с определением таким ИП его налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого режима налогообложения. В связи с этим в целях определения размера страхового взноса за соответствующий расчетный период для ИП, уплачивающих НДФЛ, налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК РФ, не учитываются.
Кроме того, учитывая, что не все ИП обладают соответствующим уровнем доходности от своей предпринимательской деятельности, позволяющим в полном объеме обеспечить формирование их пенсионных прав, формирование указанных прав не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности ИП за тот или иной конкретный (налоговый) период (размер дохода (прибыли), убыток)». Аналогичное мнение высказал и Минфин России в письме от 06.06.2016 № 03-11-11/32724.
Более того, суды, рассматривая дела по жалобам ИП, также поддерживали позицию фондов.
Так, АС Западно-Сибирского округа не поддержал ИП на общем режиме в том, что уплачиваемые им за себя взносы в ПФР должны исчисляться исходя из величины «доходы минус расходы» (если доходы превысили 300 000 руб.).
Кроме того, не все ИП ведут учет расходов. И потому формирование пенсионных прав ИП не должно увязываться с конечным результатом их деятельности за год (постановления АС Северо-Западного от 04.08.2016 № Ф07-4187/2016, Северо-Кавказского округа от 20.09.2016 № А63-10544/2015).
Следует напомнить также, что согласно ч. 11 ст. 14 Закона № 212-ФЗ сведения о доходах от деятельности налогоплательщиков за расчетный период и данные о выявленных в рамках мероприятий налогового контроля фактах налоговых нарушений налогоплательщиков передавались налоговыми органами в органы контроля за уплатой страховых взносов. Соответственно, однопроцентный взнос рассчитывался исходя из данных, представленными налоговиками.
В рамках дела, рассмотренного КС РФ, налоговые органы направили в территориальные органы ПФР информацию о том, что ИП, применяющий общую систему налогообложения, получил годовой доход 16 586 507 руб. Эта сумма и стала базой для расчет однопроцентного взноса в ПФР.
Однако ИП посчитал, что однопроцентный взнос должен исчисляться с разности между доходами и расходами, которая у него составила 38 000 руб. В такой ситуации, решил предприниматель, ему необходимо заплатить только фиксированный взнос с доходов до 300 000 руб. Но при проверке ПФР доначислил ему страховые взносы исходя из максимально возможного размера и обратился в суд для взыскания доначисленных сумм, поскольку предприниматель уже утратил соответствующий статус.
Суд первой инстанции вынес решение в пользу ИП, указав на недопустимость начисления страховых взносов исходя из совокупной суммы доходов без учета расходов, связанных с получением этих доходов.
ПФР подал апелляцию, которая вышестоящим судом была удовлетворена.
ИП обратился с кассационной жалобой в областной суд, который приостановил рассмотрение дела и направил запрос в КС РФ.
Логика Конституционного суда РФ
По мнению КС РФ, предусмотренная федеральным законодателем дифференциация размера страховых взносов в ПФР в зависимости от величины полученного за расчетный период дохода и определение размера облагаемого взносами дохода в зависимости от установленного налогового режима сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные требования. Такая дифференциация основана на объективных критериях и обеспечивает увеличение размера пенсий при увеличении размера страховых взносов или увеличении объема облагаемого страховыми взносами дохода.
А далее КС РФ предложил свое прочтение ст. 14 Закона 212-ФЗ, отсылавшей плательщика к ст. 227 НК РФ. Напомним, что буквальный текст НК РФ устанавливает: исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Как видно, в тексте ст. 227 НК РФ ничего не говорится об уменьшении доходов на расходы. В свою очередь в тексте Закона № 212-ФЗ также ничего не говорилось о том, что доходом в целях обложения страховыми взносами необходимо считать налоговую базу по НДФЛ.
Очевидно, что именно законодатель должен был определить, какую именно величину он считает необходимым положить в основу исчисления страховых взносов. Но поскольку законодатель этого не сделал, конституционный смысл пришлось выяснять высшему судебному органу.
По мнению КС РФ, указание в п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со ст. 227 НК РФ, которая может применяться только в системной связи с п. 1 ст. 221 НК РФ, свидетельствовало о намерении законодателя определять доход ИП, уплачивающего НДФЛ, для целей установления размера страховых взносов «за себя», как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
Стоит отметить, что текст п. 8 ст. 227 НК РФ предусматривает расчет суммы фактически полученного дохода с учетом налоговых вычетов, предусмотренных не только ст. 221 НК РФ, но и ст. 218 НК РФ. Но КС РФ почему-то умолчал о стандартных налоговых вычетах, предусмотренных ст. 218 НК РФ, оставив открытым вопрос о том, можно ли уменьшать сумму дохода ИП при определении объекта обложения страховыми взносами — ведь об этом прямо говорится в ст. 227 НК РФ.
КС РФ проанализировал правила уплаты страховых взносов за несколько лет и указал, что всегда страховые взносы уплачивались с доходов, уменьшенных на величину расходов. Суд признал, что для целей исчисления страховых взносов ИП, не имеющих наемных работников и применяющих общую систему налогообложения, доход должен быть уменьшен на величину документально подтвержденных расходов по аналогии с принципом расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ. Иначе не исключена ситуация (как в деле заявителя), когда размер страховых взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной федеральным законодателем его дифференциации в зависимости от доходов ИП, повлечет избыточное финансовое обременение ИП, уплачивающих НДФЛ и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а следовательно, нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности.
Забегая вперед, КС РФ указал, что и глава 34 «Страховые взносы» НК РФ также предусматривает уплату страховых взносов с доходов, уменьшенных на величину расходов.
В этой связи необходимо заметить, что объект обложения страховыми взносами у самозанятых граждан согласно ст. 430 НК РФ сформулирован со ссылкой не на ст. 227 НК РФ, а на ст. 210 НК РФ, которая устанавливает правила расчета налоговой базы по НДФЛ. При этом пункт 3 данной статьи предусматривает, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ. Означает ли это, что при определении объекта обложения страховыми взносами можно будет уменьшить полученные доходы не только на сумму расходов (профессиональные вычеты — ст. 221 НК РФ), но и на стандартные (ст. 218 НК РФ), а также социальные (ст. 219 НК РФ) налоговые вычеты?
Все эти вопросы остаются нерешенными, хотя эту норму закона «прочитал» высший судебный орган. Приходится констатировать, что качество законотворчества в сфере обязательных платежей оставляет желать лучшего, и плательщикам вместе с новым администраторам страховых взносов — налоговым органом, видимо, придется выяснять эти вопросы в судебном порядке.
Последствия для плательщиков
Какие еще последствия принятого КС РФ решения следует учитывать самозанятым плательщикам страховых взносов?
Можно ли применить аналогию
Суд рассмотрел частный случай — определение дохода на основании соотношения ст. 14 Закона № 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ для ИП, уплачивающего НДФЛ. Это решение может быть актуально еще как минимум для одной категории — для ИП, которые применяют УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Но поскольку КС РФ рассматривал на соответствие Конституции РФ конкретные нормы НК РФ, изложенные подход не может непосредственно применяться в отношении других ИП, которые применяют другие системы налогообложения. Пока официальных разъяснений по этому поводу нет. Однако есть опасения, что ИП, которые применяют УСН с объектом «доходы уменьшенные на величину расходов», также потребуется дойти до КС РФ, поскольку и в ст. 430 НК РФ в новой главе 34 НК РФ доходы для этой категории сформулированы со ссылкой на ст. 346.15 «Доходы» НК РФ.
Как осуществить возврат и зачет переплаченных взносов
КС РФ признал, что в 2014–2016 гг. необходимо было исчислять страховые взносы с разницы между доходами и расходами. Поэтому у предпринимателей, которые исчислили и уплатили взносы с «валового» дохода, возникнут излишне уплаченные страховые взносы, которые они смогут вернуть либо зачесть в счет уплаты предстоящих платежей.
Чтобы ответить на вопрос, как скоро удастся осуществить этот возврат на практике, необходимо помнить, что информацию о размере доходов ПФР получает от налоговых органов. Следовательно, в ближайшее время ПФР и ФНС России придется выработать порядок согласованного взаимодействия при корректировке информации о доходах, ранее представленной для исчислении однопроцентного взноса. Только после получения данной информации территориальные органы смогут приступить к выявлению переплаты.
Обращаться с заявлением о возврате необходимо будет в орган пенсионного фонда, который будет осуществлять проверку по заявлению плательщика и принимать соответствующее решение (о возврате либо об отказе в возврате). На следующий день после принятия такая решения информация будет доводиться до налогового органа, который будет осуществлять непосредственные действия по возврату денежных средств. Такой порядок взаимодействия прописан в ст. 21 Федеральный закон от 03.07.2016 № 250-ФЗ.
Если плательщик решить оставить свою переплату в счет предстоящих платежей, обращаться с заявлением о зачете необходимо в налоговый орган в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Стоит ли уменьшать платежи в 2017 г.
Те ИП, которые применяют общую систему налогообложения, уже за 2017 г. могут уменьшить свои доходы на расходы при расчете суммы страховых взносов.
Однако нужно помнить, что уплачивая страховые взносы, ИП, условно говоря, откладывает деньги на свою будущую пенсию — формирует свои пенсионные права. Именно исходя из суммы уплаченных взносов ежегодно рассчитывается индивидуальный пенсионный коэффициент (ИПК). При этом наличие минимально установленной величины ИПК является одним из условий назначения страховой пенсии по старости (в 2016 г. — это 9 баллов, а к 2025 г. значение ИПК увеличится до 30 баллов). Соответственно, именно уплаченные ИП страховые взносы являются основой для исчисления пенсии в соответствии Федерального закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ «О страховых пенсиях».
***
В заключение приведем расчет суммы страховых взносов, которую ИП должен заплатить «за себя» в 2017 г. (таблица). Для расчета используем МРОТ на начало 2017 г. (ст. 430 НК РФ). Эта величина составляет 7500 руб.
Таблица. Расчет суммы страховых взносов в 2017 г.
|
№ п/п |
Вид взноса |
Сумма |
|---|---|---|
|
1 |
Фиксированный платеж в ФФОМС |
4590 руб. (7500 руб. х 12 мес. х 5,1%) |
|
2 |
Фиксированный платеж в ПФР, если сумма годового дохода ИП не превысила 300 000 руб. |
23 400 руб. (7500 руб. х 12 мес. х 26%) |
|
3 |
Доплата в ПФР, если сумма годового дохода ИП превысила 300 000 руб. |
1% от суммы годового дохода ИП, уменьшенного на 300 000 руб., но не более 163 800 руб. Максимальная сумма взносов, уплачиваемых ИП в ПФР в 2017 г., – 187 200 руб. (8 х 7500 руб. х 12 мес. х 26%). За вычетом фиксированного платежа в ПФР получается 163 800 руб. (187 200 руб. – 23 400 руб.) |
1 То есть МРОТ х 12 х тариф в соответствующий фонд. МРОТ тогда был равен 4611руб. Кроме того, в ФФОМС ИП должен был уплатить по тарифу 5,1% — 2821,92 руб.