Специалисты финансового ведомства ежегодно издают рекомендации для аудиторов на тему проверки бухгалтерской отчетности организаций. В письме Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 приведены советы, как проверять отчетность 2016 г. Проанализируем, на что предлагают обратить внимание финансисты.
Как отражать экологический сбор
На основании ст. 24.2 Федерального закона от 24.06.98 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон № 89-ФЗ) производители и импортеры товаров должны обеспечить утилизацию отходов от их использования. Перечень готовых товаров, включая упаковку, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств, утвержден распоряжением Правительства РФ от 24.09.2015 № 1886-р.
Заниматься утилизацией этих товаров производители и импортеры должны самостоятельно. В противном случае они обязаны уплачивать экологический сбор (п. 7 ст. 24.2 Закона № 89-ФЗ).
Экологический сбор относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Он рассчитывается посредством умножения ставки экологического сбора на массу готового товара или на количество единиц подлежащего утилизации готового товара, выпущенных в обращение на территории РФ, или на массу упаковки, использованной для производства такого товара, и на норматив утилизации, выраженный в относительных единицах (п. 6 ст. 24.5 Закона № 89-ФЗ). Если производитель или импортер не полностью утилизируют товар, то экологический сбор начисляется на разницу между установленным и достигнутым фактически значением количества утилизированных отходов от их использования. Правила взимания экологического сбора утверждены постановлением Правительства РФ от 08.10.2015 № 1073.
Финансисты разъяснили, как следует отражать экологический сбор в бухгалтерском учете. Они напомнили, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Следовательно, сумма экологического сбора в бухгалтерском учете признается расходом. При этом нужно использовать счет 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом.
В отчете о финансовых результатах сумма экологического сбора показывается в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу. Отметим, что коммерческие расходы не относятся к себестоимости продаж, но учитываются при оценке прибыли от продаж.
Учет платежей по системе «Платон»
В конце 2015 г. была введена система взимания платы с большегрузных автомобилей (разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн) за проезд по федеральным трассам. Данная плата не относится к налогам и сборам. При расчете транспортного налога владельцы большегрузов должны уменьшить налог за такие автомобили на плату за вред, причиняемый автодорогам федерального значения (п. 2 ст. 362 НК РФ).
Порядок учета платы для целей налога на прибыль, УСН и ЕСХН был установлен Федеральным законом от 03.07.2016 № 249-ФЗ. Принцип один: в расходы можно включить только ту часть платы, которая превышает сумму транспортного налога, исчисленного по автомобилю, за который она внесена (п. 48.21 ст. 270, подп. 37 п. 1 ст. 346.16, подп. 45 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Что касается самого транспортного налога, то он учитывается в расходах в полной сумме (письмо Минфина России от 06.09.2016 № 03-05-05-04/52171).
Таким образом, если сумма платежа по системе «Платон» окажется больше транспортного налога по конкретному автомобилю компании, то в налоговые расходы должна попасть полная сумма начисленного транспортного налога и разница между суммой начисленной платы за вред по данному автомобилю и суммой транспортного налога по нему.
А как это должно выглядеть с точки зрения бухгалтерского учета?
Специалисты Минфина России полагают, что начисленная сумма платы по «Платону» должна отразиться по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 68. Фактически уплаченные суммы нужно учесть по дебету счета 68. А суммы транспортного налога, причитающегося к уплате в бюджет по итогам налогового периода, следует отнести в кредит счета 68 за вычетом фактически уплаченной в данном налоговом периоде суммы платы по «Платону». То есть в части транспортного налога в расходы будет включена только разница между начисленной суммой налога и суммой платы.
КИК: Прибыль со стороны
Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли, полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой иностранной компании. Такая прибыль учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика, признаваемого контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании.
Ввиду того, что в бухгалтерском учете такого требования нет, сумма налога на прибыль для компании, исчисленная по данным бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы налога на прибыль, исчисленной по данным налогового учета. Следовательно, организация должна применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Возникшая разница будет постоянной и приведет к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете нужно будет сделать проводку Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В случае существенности сумма такого постоянного налогового обязательства раскрывается обособленно от других постоянных налоговых обязательств.
Учет валютных операций
Финансисты рассмотрели несколько вопросов, связанных с применением ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Был аванс — стал долг
В пункте 7 ПБУ 3/2006 сказано, что средства в расчетах, выраженных в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Однако это правило не касается средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, а также задатков. Для них действует п. 9 ПБУ 3/2006. В нем установлено, что для составления бухгалтерской отчетности эти средства принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. После этого пересчет авансов и предоплат не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Но с того момента, когда у получателя этих средств появляется обязанность вернуть их обратно в связи с неисполнением договора, к данным средствам, по мнению финансового ведомства, нужно применять п. 7, а не п. 9 ПБУ 3/2006, то есть авансы нужно пересчитать.
Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов или предоплаты, выраженных в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Она включается в прочие доходы или прочие расходы в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса или предоплаты возникла обязанность их возврата.
Продажа валюты
Иностранная валюта может быть не только средством платежа, но и обыкновенным товаром. Минфин России разъяснил, как в бухгалтерском учете отражается операция от продажи валюты.
Финансисты отметили, что поступления денежных средств от валютно-обменных операций не являются денежными потоками компании. А вот потери или выгоды от таких операций — являются. Такой вывод следует из п. 6 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».
Исходя из этого, доходом или расходом от продажи компанией иностранной валюты для целей бухгалтерского учета является сумма выгоды или потерь от этой операции, рассчитываемая как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой этой валюты на дату операции.
Таким образом, в бухгалтерском учете не нужно отражать продажу иностранной валюты как реализацию. Соответственно, никакого расхода, связанного с этой операцией, тоже не будет.
Если курс, по которому валюта обменена, выше курса Банка России, в пересчете по которому валюта списывается с валютного счета, то возникает доход (выгода) в сумме образовавшейся разницы. Он будет являться прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Если курс обмена ниже, возникнет прочий расход на сумму разницы (п. 11 ПБУ 10/99).
Санкции по налогам как оценочные обязательства
Следующая ситуация касается компаний, которые судятся с налоговыми органами. Специалисты Минфина России считают, что при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пеней, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете компания должна признать соответствующую сумму оценочного обязательства.
Напомним, что оценочное обязательство, то есть обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, может возникнуть в том числе из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). В частности, оценочные обязательства возникают в связи:
— с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;
— участием компании в судебном разбирательстве, если у нее есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и она может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу.
Оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:
— у компании существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
— уменьшение экономических выгод компании, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства и порядка его признания (однократно, ежемесячно, ежеквартально) ни в ПБУ 8/2010, ни в других документах нет. Есть лишь только общее условие: оценочное обязательство признается в учете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. Но в случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением компанией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Также финансисты разъяснили, как отражаются в бухгалтерской отчетности штрафы по налогу на прибыль.
Они отметили, что в общем случае бухгалтерская прибыль или убыток представляют собой конечный финансовый результат деятельности компании, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Исходя из этого, штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль или убыток до налогообложения.
Другое дело — начисления по налогу на прибыль, включая суммы начисленных по нему санкций, а также начисления по ЕНВД, ЕСХН и т.п. Эти суммы должны отражаться по дебету счета 99. Поэтому они в отчете о финансовых результатах формируют уже чистую прибыль или убыток.
Учет средств, полученных от собственников компании
По общему правилу доходами организации признается увеличение ее экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников или собственников имущества (п. 2 ПБУ 9/99). Следовательно, поступление денежных средств и иного имущества от учредителей компании в счет вкладов при формировании уставного фонда, в также переданных безвозмездно не признается доходами компании.
Специалисты Минфина России отметили, что вклад акционера в имущество акционерного общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». Что касается бухгалтерской отчетности, то по правилам п. 11 ПБУ 23/2011 денежные средства, полученные акционерным обществом от своих акционеров в счет вклада в его имущество, раскрываются в отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале общества или нет.
В пункте 11 ПБУ 23/2011 установлено, что денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением ею финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций. И одним из примеров таких потоков являются денежные вклады собственников.
Разукрупнение основного средства
Предположим, у компании числится в учете основное средство, состоящее из нескольких самостоятельных частей, под одним инвентарным номером. Руководство приняло решение разделить это основное средство на отдельные объекты. Как такая операция должна отражаться в бухгалтерском учете?
Финансисты дали следующие рекомендации. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Им признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Изменение (например, разукрупнение) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение компании, финансовый результат ее деятельности или движение денежных средств, по мнению Минфина России, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.
Напомним, что определение синтетического учета содержалось в ныне отмененном Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Синтетический учет — это учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет представляет собой детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.
Таким образом, на синтетических счетах отражаются обобщенные данные о наличии и движении имущества, источников, обязательств. При этом учет ведется по видам имущества и его источников только в стоимостном выражении.
Исходя из этих определений, очевидно, что если при разукрупнении основного средства нет никаких стоимостных изменений (то есть в денежном эквиваленте это изменение основного средства никак не выражается), то и отражать на синтетических счетах просто нечего.
Реорганизация: с последствиями и без
Минфин России рассмотрел два вопроса, касающихся отчетности организации в случае реорганизации в форме преобразования или присоединения.
Изменение без последствий
По мнению финансового ведомства, если компания преобразуется, например, из ООО в АО, то с бухгалтерской отчетностью ничего особенного не произойдет.
Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой формы права и обязанности реорганизованной компании в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей, изменение которых вызвано реорганизацией. Поэтому формировать заключительную и вступительную бухгалтерскую отчетность на дату такого преобразования нет никакого смысла.
Отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности этого общества не прерывается. Другими словами, при составлении бухгалтерской отчетности таким юридическим лицом отчетным годом является период с начала года, в котором произошло преобразование, по 31 декабря этого же года. Такова позиция Минфина России.
Следует сказать, что из дословного прочтения нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету такой вывод прямо не следует. В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для юридического лица, возникшего в результате реорганизации, первый отчетный год — это период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно. И это правило также относится к случаям преобразования юридического лица одной организационно-правовой формы в другую.
Кроме того, в п. 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (далее — Методические указания), сказано, что вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.
Как видите, никаких исключений для реорганизации в форме преобразования законодательство о бухгалтерском учете не делает.
Реорганизация в форме присоединения
Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица. В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного лица.
В пункте 9 Методических указаний предусмотрено, что при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся компанией на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности.
Затем данные такой заключительной отчетности суммируются с данными реорганизованной организации на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой компании. При этом суммирование числовых показателей отчетов о финансовых результатах, о движении денежных средств реорганизованной в форме присоединения организации и присоединяющейся компании за период с начала года, в котором произошло присоединение, до даты госрегистрации прекращения деятельности присоединяющейся компании не производится. А числовые показатели указанных отчетов реорганизованной в форме присоединения организации с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся компании будут отражать уже доходы, расходы и денежные потоки реорганизованной организации.
Что касается бухгалтерского баланса реорганизованной в форме присоединения организации на начало рассматриваемого года, а также сравнительных данных за предшествующий период, то они не изменяются. Исключением является случай, когда в связи с реорганизацией изменяется учетная политика реорганизованной организации.