С 1 января 2017 г. в Налоговом кодексе РФ появилась новая ст. 174.2, которая устанавливает особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. И хотя новшество вроде бы в первую очередь касается инофирм, оно напрямую затрагивает российских покупателей — компании и предпринимателей. Рассказываем об основных моментах, на которые нужно обратить внимание при обложении НДС услуг, полученных в электронной форме.
С 1 января 2017 г. вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 244-ФЗ), который устанавливает новые правила налогообложения по НДС в отношении электронных услуг. Закон № 244-ФЗ вносит значительные изменения в порядок налогообложения по НДС операций, совершаемых на территории России в электронной форме и через интернет. В частности, Законом № 244-ФЗ предусмотрена обязанность для иностранных компаний, не зарегистрированных в России, по уплате НДС в отношении услуг, оказываемых ими физическим лицам в электронной форме/через интернет. Для этого предусмотрен специальный порядок регистрации иностранных компаний в российских налоговых органах для целей НДС.
Новая ст. 174.2 НК РФ
Итак, новая ст. 174.2 НК, действующая с 1 января 2017 г., устанавливает особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме.
Напомним, что согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в электронной форме определяется по местонахождению покупателя. В соответствии с п. 1 ст. 174.2 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий.
В пункте 1 ст. 174.2 НК РФ дан четкий перечень услуг, которые относятся к услугам, оказанным в электронной форме. К ним относятся:
— предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных, включая доступ к онлайн играм и загрузку компьютерных игр на электронные устройства;
— предоставление прав на использование информации в электронном виде (например, музыкальных произведений, электронных книг и других электронных публикаций, графических и аудиовизуальных файлов);
— предоставление торговых площадок;
— предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
— трансляцию теле- и радиоканалов;
— оказание рекламных услуг в интернете;
— хранение и обработку информации, прочие услуги.
На сегодняшний день перечень является закрытым, что в принципе должно исключить споры о том, что является электронной услугой, а что нет.
Если покупатель — российская организация
Согласно п. 9 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями электронных услуг, местом реализации которых признается территория РФ, российским организациям и индивидуальным предпринимателям такие покупатели исчисляют и уплачивают НДС в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Причем налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, если покупателем электронных услуг является российское юридическое лицо или ИП, такое юридическое лицо (ИП) будет являться налоговым агентом по НДС. И в этом смысле порядок действий для организаций (ИП) не изменился по сравнению с 2016 г.
Налоговый агент (организация) при приобретении услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС при выплате вознаграждения иностранцу. Кроме того, налоговый агент обязан не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, предоставить налоговую декларацию (п. 8 ст. 174.2 НК РФ).
В настоящее время форма налоговой декларации по НДС, которую нужно использовать при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, утверждена приказом ФНС России от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@.
Если реализация осуществляется с участием российского агента
Согласно п. 10 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями электронных услуг, местом реализации которых признается территория РФ, налоговыми агентами признаются российские организации, ИП или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории РФ, — посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги.
Налоговые агенты исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 174.2 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется как стоимость электронных услуг без включения в них суммы НДС. Исходя из п. 4 ст. 174.2 НК РФ следует, что моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг. При этом стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) указанных услуг. В этом случае налоговый агент также должен исполнить обязанность по подаче налоговой декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утв. приказом ФНС России от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@.
Важно!
Если обязанность по уплате НДС исполняет налоговый агент, иностранная организация не обязана вставать на учет в российских налоговых органах.
Но если с налоговыми агентами глобальных изменений не произошло (порядок действий схож с приобретением иных услуг), то смело можно сказать, что главное новшество, возникшее с начала этого года, — это особый порядок уплаты НДС при реализации электронных услуг физическим лицам. В этом случае иностранная организация обязана встать на учет в российских налоговых органах и самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет РФ. Разберемся с этим подробнее.
Если покупатель — физическое лицо
Иностранная организация, реализуя физическим лицам электронные услуги, обязана зарегистрироваться для целей НДС в российских налоговых органах. Порядок регистрации установлен п. 4.6 ст. 83 НК РФ. Согласно данной норме постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации, оказывающей физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, и осуществляющей расчеты непосредственно с указанными физическими лицами, а также иностранной организации — посредника, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ, осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых утверждает Минфин России.
Из сказанного следует, что на учет может быть поставлена либо сама иностранная организация, либо ее посредник, который участвует в расчетах и непосредственно осуществляет продажу услуг физическим лицам.
Иностранная организация (посредник) должна подать заявление о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых утверждается Минфином России. Форма заявления утверждена приказом ФНС России от 12.12.2016 № ММВ-7-14/677@. В общем порядке такое заявление должно быть подано в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала (прекращения) оказания электронных услуг.
Необходимо отметить, что обязанность встать на учет у иностранной организации возникает в случае, если местом реализации таких услуг признается территория РФ. Место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при реализации электронных услуг в отношении физического лица местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ, если выполняется хотя бы одно из перечисленных условий:
— местом жительства покупателя является РФ;
— место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, — на территории РФ;
— сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;
— международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен РФ.
Таким образом, соответствие одному из вышеперечисленных критериев является достаточным для признания территории РФ местом нахождения покупателя, а значит, иностранные организации должны проверять выполнение всех вышеназванных критериев, чтобы удостовериться в том, что услуги не должны облагаться российским НДС и у нее отсутствует обязанность встать на учет в российских налоговых органах.
В настоящее время на сайте ФНС России существует раздел, который называется «НДС-офис интернет-компании» (https://lkioreg.nalog.ru/ru), в котором иностранная организация может проверить должна ли она вставать на учет в налоговых органах, а также подать заявление о постановке на учет. Личный кабинет налогоплательщика, через который происходит взаимодействие с налоговым органом, расположен там же.
Документы и отчетность
Необходимо отметить, что иностранные организации в отношении электронных услуг освобождены от составления счетов-фактур, ведения книг покупок, книг продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.2 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 174.2 НК РФ налоговую декларацию иностранные организации представляют в налоговый орган по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика, а когда личный кабинет не может быть использован — по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговым периодом для таких иностранных компаний признаются также I, II, III и IV кварталы соответствующего календарного года.
Личный кабинет налогоплательщика расположен на официальном сайте ФНС России и находится по адресу https://lkioreg.nalog.ru/ru. Через личный кабинет иностранная организация может уточнить условия необходимости постановки на учет, подать заявление и сдать отчетность.
Расчет и уплата налога
Сумма налога исчисляется иностранными организациями и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Это означает, что сумма налога определяется расчетным путем. Приведем пример.
Пример 1
Иностранная компания «Париж» реализует на территории РФ физическим лицам права на доступ к электронным книгам. За I квартал 2017 г. облагаемая база составила 150 000 руб.
Сумма налога за этот период равна:
150 000 руб. х 15,25% = 22 875 руб.
Пунктом 4 ст. 174.2 НК РФ установлено, что при оказании иностранными организациями физическим лицам услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг.
При определении налоговой базы стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) указанных услуг.
Пример 2
Иностранная компания «Париж» реализует на территории РФ физическим лицам права на доступ к электронным книгам. За I квартал 2017 г. общая сумма реализации составила 15 000 евро.
По курсу ЦБ РФ на 31 марта 2017 г. курс евро составил 65 руб. за 1 евро. Исходя из п. 4 ст. 174.2 НК РФ налогооблагаемая база за 1 квартал 2017 г. составила — 975 000 руб. (15 000 евро х 65 руб.). Сумма налога за этот период равна 148687,5 руб. (975 000 руб. х 15,25%).
Уплата налога осуществляется иностранной организацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так, в 2017 г. для уплаты налога и предоставления налоговой декларации установлены следующие сроки:
— I квартал — 25 апреля 2017 г.;
— II квартал — 25 июля 2017 г.;
— III квартал — 25 октября 2017 г.;
— IV квартал — 25 января 2018 г.
Освобождение от налогообложения по НДС
Стоит отметить, что в вопросе освобождения о налогообложения НДС электронных услуг есть два аспекта.
Во-первых, установлен о перечень услуг, которые не относятся к электронным услугам (п. 1 ст. 174.2 НК РФ). Согласно данному перечню не признаются электронными услугами:
— реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через интернет поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования интернета;
— реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;
— оказание консультационных услуг по электронной почте;
— оказание услуг по предоставлению доступа к интернету.
Во-вторых, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению по НДС предоставление прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионного договора. Это означает, что, хотя такие услуги относятся к электронным услугам (п. 1 ст. 174.2 НК РФ), при их реализации в РФ обязанности уплатить НДС не возникает.
Но даже если иностранная организация оказывает услуги, не подлежащие налогообложению по НДС, обязанность встать на учет в российских налоговых органах все равно сохраняется. Это следует из прямого прочтения п. 4.6 ст. 83 НК РФ.
***
Подведем итоги. Если электронные услуги оказаны иностранным поставщиком российским покупателям, НДС подлежит уплате в российский бюджет одним из следующих способов:
— если услуги оказаны российскому юридическому лицу или через российского агента, такое юридическое лицо (российский агент) должно удержать сумму НДС в качестве налогового агента и перечислить ее в бюджет;
— если услуги оказаны иностранным поставщиком напрямую российскому физическому лицу или через иностранного агента, НДС подлежит уплате в бюджет таким поставщиком или иностранным агентом. В этом случае иностранные организации должны зарегистрироваться в России для целей НДС.