Тонкости контролируемых сделок

В феврале этого года Президиум ВС РФ утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ. В нем Верховный суд выработал правовые позиции с целью обеспечения единообразных подходов к разрешению споров. С выводами арбитров полезно ознакомиться бухгалтерам. Ведь учитывая тот факт, что в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 Минфин России дал указание налоговым органам руководствоваться сложившейся арбитражной практикой на уровне высших судов, данный обзор будут применять на практике и налоговики при проверке контролируемых сделок.

Особые правила для контролируемой задолженности

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими компаниями, имеющими непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации;

• долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом вышеуказанной иностранной компании;

• долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно сама эта иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Такие долги в целях применения ст. 269 НК РФ признаются контролируемыми задолженностями. Если российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной компанией и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза (для банков и компаний, занимающихся лизингом, — более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила, прописанные в п. 4—6 ст. 269 НК РФ.

При наступлении вышеуказанных обстоятельств российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Это производится путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю дату отчетного (налогового) периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. Для банков и компаний, занимающихся лизингом, делитель равен 12,5.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

После определения величины предельных процентов, признаваемых в расходах, нужно рассчитать разность между фактически начисленными и предельными процентами.

Положительная разница приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль.

Международные договоры

Президиум ВС РФ указал, что при решении вопросов с контролируемой задолженностью и налоговики, и налогоплательщики должны учитывать нормы международных договоров. Ведь в ст. 7 НК РФ прямо предусмотрено, что нормы международных договоров РФ по вопросам налогообложения имеют безусловное преимущество над нормами Налогового кодекса.

Рассмотрим ситуацию. Владельцем доли в уставном капитале российской организации является австрийская компания. Другая австрийская компания предоставляет российской организации заем. Российские налоговики выявили, что эти две австрийские компании являются аффилированными, и потребовали от российской компании выполнения требований п. 2—6 ст. 269 НК РФ.

Налогоплательщик добился понимания в апелляции. Там посчитали, что перечень случаев, когда задолженность по долговым обязательствам признается контролируемой, определен в п. 2 ст. 269 НК РФ исчерпывающим образом. Данная норма не предусматривает возможность признания в качестве контролируемой задолженности долг перед иностранной компанией, не участвующей в капитале налогоплательщика-заемщика.

Однако судьи упустили из виду ст. 9 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000. В этом документе сказано, что если между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Ассоциированность между двумя рассматриваемыми австрийскими предприятиями как раз соответствует особым (нерыночным) условиям совершения сделки с российской организацией. А это позволяет налоговикам применить к российской организации правила п. 2 ст. 269 НК РФ.

Следующий пример касается ситуации, когда уже налоговики перегнули палку. Налоговой инспекции удалось доказать наличие контролируемой задолженности налогоплательщика перед испанской компанией. Часть процентов по займу они переквалифицировали в дивиденды. И обложили их налогом согласно подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке в размере 15%.

Инспекторы не отрицали тот факт, что есть Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 и в ней предусмотрено, что при превышении определенной суммы вклада ставка налога на дивиденды не может быть больше 10%.

Арбитры предложили налоговикам быть последовательными. Раз инспекторы переквалифицировали проценты в дивиденды, то и сумму займа должны были посчитать вкладом в капитал российской организации. Тем более что этого прямо требует подп. «d» п. 15 комментариев к ст. 9 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР. А в таком случае сумма вклада испанской компании в российскую достигала требуемой величины.

Хозяин моего хозяина не мой хозяин

Верховный суд указал, что если факт наличия контролируемой задолженности был выявлен в отношениях между двумя российскими компаниями, то заемщик не обязан удерживать налог с сумм процентов, которые налоговики переквалифицировали в дивиденды.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ обязанность налогового агента может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии объекта налогообложения.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ через постоянные представительства, в соответствии со ст. 247 НК РФ являются доходы, полученные ими от источников в РФ, к числу которых в силу подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру или участнику российской компании. При этом статусом налогового агента согласно п. 1 ст. 310 НК РФ наделяются компании, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации — получателя дохода.

Проще говоря, заемщику в этой ситуации просто придется уменьшить сумму процентов, признаваемых в налоговых расходах. А разбираться с налогообложением поступивших от заемщика сумм придется той российской компании, от которой заемщик фактически получил деньги.

Сделки вне проверки

Специалисты Минфина России не спорят с тем, что сделки между взаимозависимыми лицами делятся на две группы: контролируемые и иные сделки между взаимозависимыми лицами. Однако в п. 1 ст. 105.3 НК РФ сказано, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Иначе говоря, все цены во всех сделках между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России, данных в письме от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145.

В чем же тогда смысл разделения сделок на контролируемые и неконтролируемые? В вышеназванном письме финансисты объяснили это тем, что просто о контролируемых сделках налогоплательщики обязаны сообщать налоговикам сами. При этом в отношении этих сделок налоговый контроль ведется не в ходе камеральных и выездных налоговых проверок, а в особом порядке. А вот цена сделок, не подпадающих под понятие контролируемых, между взаимозависимыми лицами должна проверяться как раз в ходе камеральных и выездных налоговых проверок.

Точка зрения о том, что все цены в сделках между взаимозависимыми лицами в принципе подлежат контролю, нашла поддержку и в судах (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2015 № А10-2463/2014, Поволжского округа от 05.09.2014 № А72-17219/2013).

Следует отметить, что в 2015 г. финансисты пересмотрели свой подход. В письме Минфина России от 19.06.2015 № 03-01-18/35527 сказано следующее. Частью второй НК РФ предусмотрено, что, исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, производится исчисление налоговой базы на основании положений отдельных статей части второй НК РФ, в том числе при реализации товаров, работ, услуг по товарообменным операциям, реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров, работ, услуг при оплате труда в натуральной форме. Контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

Тем не менее, как решили чиновники, сделки, не признаваемые контролируемыми в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные в ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии, не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов.

Теперь данную позицию поддержал и Президиум ВС РФ. Таким образом, арбитражные суды не смогут больше поддерживать в этом вопросе налоговую инспекцию.

«Уведомительные» споры

Президиум ВС РФ рассмотрел несколько вопросов, связанных с представлением в налоговые органы уведомления о контролируемых сделках.

Кто будет штрафовать

В силу ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, должностное лицо налоговой инспекции обязано составить об этом акт, а руководитель инспекции — принять решение по вопросу привлечения к налоговой ответственности. Согласно п. 2 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках указываются в соответствующем уведомлении, которое направляется налогоплательщиком в налоговую инспекцию по месту его нахождения (а крупнейшими налогоплательщикам — в инспекцию по месту их учета), после чего это уведомление в течение десяти дней со дня его получения направляется налоговой инспекцией в ФНС России.

Высшие арбитры указали, что решение вопроса о привлечении организации к ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках входит в компетенцию той налоговой инспекции, в которую оно должно было быть представлено. Привлекать для этого ФНС России вовсе не обязательно.

Недостоверные сведения

В рассматриваемом обзоре Президиум ВС РФ также коснулся вопроса привлечения к ответственности за недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления. По мнению арбитров, данный факт является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, если только допущенные при заполнении этих сведений ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки.

Дело в том, что суть декларирования заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости дальнейшего углубленного контроля. Перечень обязательных сведений ограничен четырьмя блоками информации (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):

• календарный год, к которому относится уведомление;

• предметы сделок;

• сведения об их участниках;

• сумма полученных по сделкам доходов или произведенных расходов.

Для применения налоговой ответственности за представление недостоверных сведений, предусмотренной в ст. 129.4 НК РФ, необходимо, чтобы допущенная ошибка в заполнении соответствующих реквизитов уведомления создавала препятствия для идентификации контролируемой сделки, прежде всего, ее предмета. В противном случае оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности не имеется.

Семь бед — только один ответ

Президиум ВС РФ пришел к выводу, что размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках, не зависит от числа сделок, которые должны быть в нем указаны.

На основании п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговиков о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. В статье 129.4 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа за неправомерное непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках или представление недостоверных сведений. Данная норма закона является специальной по отношению к общим положениям п. 1 ст. 126 НК РФ об ответственности за непредставление в срок налоговикам документов, необходимых для налогового контроля.

Следовательно, ответственность налогоплательщика наступает за непредставление им в срок уведомления о контролируемых сделках как одного из документов налоговой отчетности. Поэтому и размер налагаемого согласно ст. 129.4 НК РФ штрафа является твердым и не зависит от числа контролируемых сделок, которые подлежали указанию в уведомлении.

Применимая методика

Напомним, что ст. 105.7 НК РФ устанавливает пять методов определения доходов:

• метод сопоставимых рыночных цен;

• метод цены последующей реализации;

• затратный метод;

• метод сопоставимой рентабельности;

• метод распределения прибыли.

Допускается использование их комбинации.

Метод сопоставимых рыночных цен считается основным, и только при невозможности его применения могут использоваться другие методы. Обратите внимание: налоговики имеют право выбрать тот метод, который считают наиболее подходящим для данных конкретных условий.

Если и это невозможно, то налоговики могут установить рыночную цену сделки, исходя из ее рыночной оценки, произведенной независимым оценщиком. Как правило, это применяется в разовой сделке. Напомним, что согласно ст. 105.7 НК РФ под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности компании и которая происходит на разовой основе.

Верховный суд подтвердил, что налоговики имеют право использовать эти методы при проведении выездных и камеральных проверок. Дело в том, что применение рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям предусмотрено в отдельных главах второй части НК РФ. Так, возможность использования рыночных цен в качестве основы для определения налоговой базы предусмотрена в главе 21 НК РФ — в целях исчисления НДС при совершении товарообменных операций, реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю (п. 2 ст. 154 НК РФ). В главе 25 НК РФ — при расчете налога на прибыль при безвозмездном получении имущества, работ или услуг, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 8 ст. 250, п. 4—6 ст. 274 НК РФ).

Арбитры отметили, что содержащаяся в данных нормах отсылка к ст. 105.3 НК РФ просто восполняет отсутствие во второй части НК РФ методов, позволяющих определить налоговую базу. Это никак не связано с предусмотренным в главе 14.5 НК РФ налоговым контролем в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

При этом Верховный суд предостерег нижестоящие арбитражные суды от необдуманного применения экспертной оценки рыночной стоимости. Ее нужно принимать во внимание только тогда, когда она позволяет сделать вывод об уровне дохода, прибыли или выручки по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком.

Дело в том, что согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров, работ, услуг в сопоставимых экономических условиях. А вот в оценочной деятельности понятие рыночной стоимости есть в ст. 3 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ. Это наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не всегда учитывает фактические условия совершаемой сделки.

Необходимо учитывать, что использование отчета об оценке рыночной стоимости в целях корректировки налоговой базы допускается:

• в качестве источника информации, используемой при сопоставлении условий сделок, если сведения о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, а также иные источники сведений, перечисленные в п. 1 ст. 105.6 НК РФ, отсутствуют или являются недостаточными (подп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);

• вместо методов определения доходов, предусмотренных в главе 14.3 НК РФ, если налогоплательщиком совершена разовая сделка (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

Кроме того, нужно принять во внимание, что в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ под рыночными ценами для целей НК РФ понимаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются не взаимозависимые лица. Поэтому закон исходит из сопоставления условий контролируемой сделки прежде всего с условиями фактически совершенных независимыми контрагентами сопоставимых сделок. Иначе говоря, приоритет имеет цена самого проверяемого налогоплательщика, которую он использует в отношениях с независимыми партнерами.

Без злоупотреблений

Помимо всего вышеизложенного суд также лишил возможности «своевольничать» и сами арбитражные суды.

Да, в Налоговом кодексе есть п. 11 ст. 105.7. В этой норме сказано, что судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных в первой части НК РФ.

Верховный суд подчеркнул, что указанный пункт не может служить основанием для отступления от установленных законом правил, касающихся:

• определения сопоставимости коммерческих или финансовых условий сделок и выбора используемой при этом информации (ст. 105.5 и 105.6 НК РФ);

• выбора приоритетного метода определения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (п. 3 ст. 105.7 НК РФ);

• изменения установленного порядка расчета доходов, прибыли, выручки с использованием соответствующего метода.

Наоборот, предназначением п. 11 ст. 105.7 НК РФ является исключение тех ситуаций, когда формальное применение положений глав 14.2—14.3 НК РФ способно привести к необоснованной корректировке налоговой базы, не отвечающей цели, установленной в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, — устранению влияния, которое было оказано на налоговую базу взаимозависимостью участников сделки.

Суд обратил внимание, что этот пункт скорее направлен как раз на защиту прав налогоплательщика: он имеет право доказывать, например, что неполучение им дохода или прибыли в размере, определенном налоговиками по правилам главы 14.3 НК РФ, не являлось следствием взаимозависимости участников контролируемой сделки, а имело иные экономические причины. Или что, скажем, вменяемая ему экономическая выгода была учтена при налогообложении других хозяйственных операций.