Учредитель ООО в любой момент может принять решение о выходе из организации или продаже доли. Порядок налогообложения таких операций в Налоговом кодексе прописан не очень четко. Поэтому у бухгалтеров постоянно возникают вопросы. Мы расскажем, как не допустить ошибок при налогообложении доходов, полученных участниками в связи с выходом из ООО.
В письме от 16.02.2017 № 03-03-РЗ/8695 финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Организация-учредитель при выходе из ООО получила выплату, которая меньше ее взноса в уставный капитал. По мнению специалистов Минфина России, образовавшийся убыток при расчете налога на прибыль не отражается, поскольку сумма в пределах вклада (взноса) в уставный капитал согласно п. 3 ст. 270 НК РФ не участвует в формировании объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Вроде бы все правильно. Если не учитывать, что выход из ООО не единственный вариант расставания с долей в компании. Равно как и взнос в уставный капитал не единственный способ такую долю приобрести.
Чтобы понять, к каким именно случаям применим сделанный Минфином вывод, а также как правильно посчитать налоги в других ситуациях, необходимо детально изучить все нюансы, возникающие при операциях с долями.
Два пути на входе…
Начнем с истоков. Прежде чем реализовать долю в ООО, необходимо каким-то образом ее получить. И если не брать в расчет правопреемство при реорганизации, то законодательство предоставляет потенциальным участникам всего две возможности. Так, в компанию можно войти, внеся взнос в уставный капитал (как при учреждении, так и в дальнейшем при увеличении количества участников). А можно купить долю, заключив сделку с самим обществом или с одним из его участников.
И хотя с точки зрения гражданского и корпоративного законодательства результат в итоге будет один и тот же — у нового участника появится право на получение части доходов организации, а также возможность участвовать в управлении компанией, — для налоговых целей порядок получения доли будет различаться. Более подробно мы этот вопрос осветим чуть ниже, а пока лишь напомним, что по правилам п. 3 ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика в виде взноса в уставный капитал организации не учитываются для целей налогообложения прибыли ни при каких обстоятельствах. А вот расходы на приобретение доли иным способом (к примеру, по договору купли-продажи с ООО или с одним из участников) уже могут быть учтены по правилам ст. 268 НК РФ. Проще говоря, при продаже такой доли расходы будут уменьшать полученные доходы.
…и два на выходе
Расстаться с имеющейся у компании долей в другой фирме на возмездной основе можно также двумя способами. Во-первых, ее можно продать другому участнику либо (если это допускается уставом компании) любому третьему лицу. А можно просто написать заявление о выходе из ООО и получить от общества действительную стоимость доли, которая будет определена по данным бухгалтерского учета ООО за последний отчетный период, предшествующий тому, в котором подано заявление о выходе.
И если с первым вариантом расставания все более-менее ясно — тут речь идет о сделке купли-продажи доли, что для налоговых целей означает реализацию имущественного права, то с выходом из ООО все немного сложнее. Тут для определения юридической сущности операции потребуется углубиться в изучение формулировок профильного закона об ООО, а именно Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).
Выходу участника из общества в этом законе посвящена ст. 26, где говорится буквально следующее: «Участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу». Как видим, законодатель установил, что при выходе из общества происходит отчуждение доли, принадлежащей участнику, в пользу самого общества. При этом под термином «отчуждение» в Законе об ООО понимается в том числе и продажа доли (п. 2 ст. 21 Закона об ООО).
Аккумулируя эти две нормы, приходим к следующим выводам. Во-первых, в результате выхода из ООО участник передает свою долю обществу, а взамен получает денежные средства (или иное имущество), составляющие стоимость этой доли. Во-вторых, данную операцию законодатель прямо называет отчуждением доли. А значит, по своей юридической сути данная операция тождественна сделке купли-продажи доли.
Налоговые последствия выхода из ООО
Теперь, имея в виду все вышесказанное о способах приобретения и реализации доли в ООО, можно переходить к вопросам налогообложения дохода, получаемого участником от отчуждения (в той или иной форме) своей доли. Начнем с выхода из ООО.
Общее правило налогообложения установлено в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этой норме сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества. То есть все просто: если полученная от ООО при выходе из него сумма меньше или равна взносу выбывающего участника, то налог платить не нужно. А если больше, налог платится с превышения. Поскольку положения ст. 251 НК РФ применимы в том числе и при определении налоговой базы по УСН (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), то облагаемого налогами дохода в пределах взноса у лица, вышедшего из ООО, не возникает и при применении этого спецрежима.
Однако эта норма не лишена подводных камней. Так, неясным остается вопрос, о каком именно взносе идет речь: только ли о взносах в уставный капитал или учитываются также взносы в имущество общества, которые не увеличивают уставный капитал и представляют собой вклады, которые вносятся в соответствии со ст. 27 Закона об ООО? А в случае со взносом в уставный капитал не ясно, можно ли учитывать все взносы (например, при увеличении уставного капитала) или только первоначальный?
Буквальное прочтение подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет сделать вывод, что при определении налоговой базы при выходе участника из ООО учитываются любые вклады и взносы, сделанные участником. Ведь в самой статье никаких ограничений по этому поводу нет. Напротив, использованы максимально широкие термины «вклад» и «взнос». Но изучение писем Минфина России, посвященных данному вопросу, к сожалению, данный оптимизм не поддерживает.
Так, в большинстве разъяснений финансистов используется термин «первоначальный взнос», и речь при этом явно идет об уставном капитале (см., например, письма Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63369 и от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29964). Хотя есть и письма, где используются более нейтральные формулировки: «оплаченная доля», но опять же «в уставном капитале» (письма Минфина России от 23.01.2017 № 03-03-07/3024 и от 09.11.2016 № 03-03-06/1/65527).
В то же время надо отметить, что напрямую вопрос о возможности или невозможности учета последующих взносов в уставный капитал, а также вкладов в имущество в ООО перед Минфином России не ставился. Судебная практика по данной проблеме отсутствует.
Таким образом, относительно безопасно можно уменьшить доходы, полученные при выходе из ООО, на стоимость оплаченной доли в уставном капитале, то есть на сумму первоначального и последующих взносов. А вот вклады в имущество общества, не увеличивающие уставный капитал, находятся в зоне риска — по ним возможны претензии со стороны проверяющих.
Но на этом неясности не заканчиваются. Ведь в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о случаях, когда вышедший участник получил свою долю, оплатив вклад. А как же быть тем, кто купил долю и после этого заявил о выходе из ООО?
Ответ находим в письме Минфина России от 05.12.2011 № 03-11-06/2/166, из которого явно следует, что положения подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются к ситуации, когда выходящий из ООО участник приобрел свою долю по договору купли-продажи. В таком случае компании рекомендовано рассматривать операцию по выходу из ООО как реализацию доли с соответствующим порядком налогообложения.
Налоговые последствия реализации доли
При реализации доли в игру вступает ст. 268 НК РФ, в которой для этих случаев имеется специальный подп. 2.1. п. 1, регламентирующий порядок учета стоимости доли при ее реализации. И правила налогообложения в этом случае даже проще, чем в случае с выходом из ООО. Сумма, поступившая от покупателя доли, является выручкой от реализации. И эту сумму можно уменьшить на цену приобретения доли и прочие расходы, связанные с приобретением.
Понятно, что если продаваемая доля была ранее приобретена по договору купли-продажи, то все просто и ясно — выручка уменьшается на сумму, уплаченную ранее при покупке доли. И единственный подвох тут поджидает налогоплательщиков, применяющих УСН. Ведь у них перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, носит закрытый характер (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И такого вида расхода, как стоимость приобретенной доли, в этом перечне нет. А значит, доход от реализации доли (в том числе и при выходе из ООО) у таких организаций будет облагаться в полном размере (письмо Минфина России от 05.12.2011 № 03-11-06/2/166).
А вот в отношении расходов на приобретение доли, которая была оплачена путем взносов в уставный капитал, четкости снова нет. И вопросы все те же: признается ли стоимостью приобретенной доли сумма взносов в уставный капитал (а если да, то каких — только первоначального или также и последующих) и вкладов в имущество ООО?
На этот раз четкий ответ находим в письме Минфина России от 01.02.2010 № 03-03-06/3/4. В нем сказано, что цена приобретения доли в уставном капитале общества для целей ст. 268 НК РФ формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества. А вклады участника общества в имущество общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества.
Подведем итоги, сведя правила налогообложения доходов от операций с долей в ООО, в таблицу (см. табл. 1).
Куда девать убытки
Как видим, для организаций на общей системе налогообложения при любом из вариантов приобретения и последующей реализации доли в расчете налоговой базы по доходам от отчуждения доли участвуют суммы, так или иначе истраченные организацией на приобретение реализованной доли. А для упрощенной системы такие суммы учитываются лишь при выходе из ООО в отношении долей, приобретенных путем взноса в уставный капитал. Значит, не исключены ситуации, когда сумма таких расходов окажется выше полученного дохода. Как считать налог в таком случае: фиксировать убыток или налог по операции будет равен нулю?
Именно этому вопросу и посвящено письмо Минфина России от 16.02.2017 № 03-03-РЗ/8695, о котором мы упоминали в самом начале. В нем, напомним, говорится, что организация, получившая при выходе из общества выплату, которая меньше ее взноса в уставный капитал, образовавшийся убыток при налогообложении учесть не может. Объясняется это ссылкой на п. 3 ст. 270 НК РФ, который запрещает учитывать для целей налогообложения расходы налогоплательщика в виде взноса в уставный капитал организации. Соответственно, делают вывод авторы письма, организация, воспользовавшаяся положениями подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ и уменьшившая полученный при выходе из ООО доход на величину своих взносов, дополнительный убыток на сумму таких взносов, превышающих полученный доход, для целей налогообложения прибыли не учитывает. Заметим, что подобную позицию Минфин высказывал и ранее (письмо Минфина России от 13.11.2008 № 07-05-06/227).
Но выход из ООО организации, получившей свою долю в результате внесения вклада в уставный капитал, далеко не единственный вариант, когда может возникнуть убыток. К примеру, такая компания может получить убытки не только при выходе из ООО, но и при продаже своей доли. Как быть с отрицательной доходностью в таком случае?
Как мы выяснили, такие организации рассчитывают налог по правилам ст. 268 НК РФ. И при этом уменьшают выручку от реализации также на величину взносов в уставный капитал. Получается, что в отношении них тоже применимы выводы, сделанные Минфином России в письме 16.02.2017 № 03-03-РЗ/8695: учесть взносы сверх дозволенного ст. 268 НК РФ размера выручки от реализации доли нельзя, так как это запрещает п. 3 ст. 270 НК РФ.
А вот если убыток получает фирма, купившая отчуждаемую долю, ситуация меняется — ведь они уменьшают свои доходы уже не на вклад в уставный капитал, а на понесенные расходы на приобретение доли. Так что для таких компаний продолжают сохранять свою силу выводы, сделанные Минфином России, к примеру, в письме от 11.11.2011 № 03-03-06/1/742: убыток, полученный при таких операциях, может быть учтен при налогообложении, так как ни ст. 268, ни ст. 270 НК РФ каких-либо ограничений и запретов не содержит. Конечно, эти выводы применимы только при общей системе налогообложения, поскольку, как уже отмечалось, компании на «упрощенке» в данном случае в принципе не могут воспользоваться положениями ст. 268 НК РФ. Правила учета убытка сведены в табл. 2.
Выход физлица: вопросы НДФЛ
И в заключение несколько слов о ситуации, когда владельцем отчуждаемой доли является не организация, а физическое лицо. Как правильно в таком случае поступать с НДФЛ?
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, а также при выходе из состава участников ООО налогоплательщик — физическое лицо вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав). При этом в Кодексе прямо зафиксировано, что в состав таких расходов могут включаться первоначальный и последующий взносы в уставный капитал, а также расходы на приобретение доли.
Важно помнить, что уменьшение доходов на расходы возможно только при наличии документов, подтверждающих расходы на приобретение доли. Если же таких документов нет, налогоплательщику предоставляется имущественный налоговый вычет в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 руб. за налоговый период.
Как видим, физическое лицо, получившее доходы при продаже доли или при выходе из ООО, имеет право на имущественный налоговый вычет. По общему правилу имущественные вычеты предоставляются при подаче физическим лицом декларации в налоговые органы по окончании календарного года (п. 7 ст. 220 НК РФ). Исключений из этого правила для вычета при отчуждении доли в уставном капитале законодательство не содержит. В пункте 1 ст. 229 НК РФ сказано, что налоговая декларация подается, в частности, налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 228 НК РФ. В свою очередь лица, получившие доходы от продажи имущественных прав, поименованы в подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации физическое лицо — участник ООО, получивший доход от реализации принадлежавшей ему доли в ООО или при выходе из ООО, обязан по окончании года представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию. При этом он вправе заявить в данной декларации имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Из всего этого следует, что ни ООО, выплачивающее доход выходящему участнику, ни покупатель доли, принадлежащей физическому лицу, если таковым является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, налоговыми агентами в отношении данной операции не признаются. А значит, они не должны исчислять сумму налога (письмо Минфина России от 22.08.2016 № 03-04-06/48975). Юридическое обоснование этому содержится в формулировке п. 1 ст. 226 НК РФ, где сказано, что российские организации и ИП признаются налоговыми агентами в отношении всех выплачиваемых физическим лицам доходов, кроме тех, что названы в п. 2 этой статьи. А в пункте 2 ст. 226 НК РФ как раз имеется ссылка на ст. 228 НК РФ, которая обязывает физических лиц самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ по доходам от продажи имущественных прав.
Хотя надо отметить, что в отношении доходов, полученных физлицом при выходе из ООО, Минфин России периодически высказывает противоположную точку зрения, утверждая, что общество должно удержать НДФЛ (см., например, письма Минфина России от 10.11.2016 № 03-04-05/65811 и от 15.07.2015 № 03-04-06/40675). При этом аргументация такой позиции строится на том, что подобный вид дохода в ст. 228 НК РФ не указан.
На наш взгляд, такой подход нельзя признать верным. Ведь, как мы уже выяснили, с юридической точки зрения передача доли обществу при выходе из него равнозначна сделке купли-продажи. А значит, можно говорить, что происходит продажа имущественных прав.
Таблица 1
|
Способ получения доли |
Способ реализации доли |
Как считать налог |
|---|---|---|
|
Вклад в уставный капитал |
Выход из ООО |
ОСНО и УСН: облагается разница между полученной при выходе суммой и оплаченной стоимостью доли (первоначальный и последующий взносы в уставный капитал). |
|
Продажа доли |
ОСНО: облагается разница между выручкой от реализации и суммой первоначального и последующего взноса в уставный капитал. Вклады в имущество ООО, не увеличивающие уставный капитал, выручку от реализации доли не уменьшают. |
|
|
Покупка доли |
Выход из ООО |
ОСНО: облагается разница между полученной при выходе суммой и суммой, истраченной на покупку доли. |
|
Продажа доли |
ОСНО: облагается разница между выручкой от реализации и суммой, истраченной на покупку доли. |
Таблица 2
|
Способ получения доли |
Способ реализации доли |
Учет убытка |
|---|---|---|
|
Вклад в уставный капитал |
Выход из ООО |
Возможности учета убытка нет |
|
Продажа доли |
Возможности учета убытка нет |
|
|
Покупка доли |
Выход из ООО |
ОСНО: возможность учета убытка есть |
|
Продажа доли |
УСН: возможности учета убытка нет |