Размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предпринимателей зависит от величины их годового дохода. О том, как определяется этот доход, если предприниматель применяет УСН, Минфин России рассказал в письме от 17.03.2017 № 03-15-06/15590.
Что сказал Минфин
Правила расчета страховых взносов, подлежащих уплате предпринимателем, не производящим выплат и вознаграждений физическим лицам, прописаны в ст. 430 НК РФ. Согласно им страховые взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитываются и уплачиваются следующим образом:
— если годовой доход не превышает 300 000 руб. — в размере 12 МРОТ на начало года, умноженного на тариф страховых взносов;
— если годовой доход превышает 300 000 руб., дополнительно уплачиваются страховые взносы в размере 1% от суммы превышения.
В подпункте 3 п. 9 ст. 430 НК РФ сказано, что в целях исчисления страховых взносов доход индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Согласно положениям этой нормы при УСН учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. Исходя из этого, Минфин России в комментируемом письме разъяснил, что для целей исчисления страховых взносов величиной дохода предпринимателя является сумма фактически полученного им дохода от осуществления предпринимательской деятельности за расчетный период. При этом расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, не учитываются.
О том, что при расчете страховых взносов на спецрежимах доход учитывается без его уменьшения на сумму расходов, сказано и в письме Минфина России от 06.03.2017 № 03-15-05/12708. В нем финансисты пояснили, что положения ст. 430 НК РФ об определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исходя из дохода предпринимателя не увязываются с налоговой базой в зависимости от применяемого налогового режима (ЕНВД, УСН, ПСН). Принимая во внимание то, что не все индивидуальные предприниматели ведут учет расходов, формирование пенсионных прав не должно зависеть от конечного результата предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей (прибыль, убыток) за тот или иной период.
Отметим, что аналогичные разъяснения в период, когда правила исчисления взносов регулировались Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), давались и Минтрудом России (письма от 13.05.2016 № 17-4/ООГ-775, от 29.04.2016 № 17-4/ООГ-717, от 08.02.2016 № 17-3/ООГ-167, от 03.12.2015 № 17-3/ООГ-1710).
Позиция судей
Суды считают возможным для предпринимателей, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», определять доход для целей исчисления страховых взносов за минусом понесенных расходов (постановления АС Северо-Кавказского округа от 03.03.2017 № Ф08-1009/2017, Волго-Вятского округа от 06.02.2017 № Ф01-6260/2016). При этом они ссылаются на постановление Конституционного суда РФ от 30.11.2016 № 27-П.
В этом постановлении Конституционный суд проверил на соответствие Конституции РФ положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ. Напомним, что по этой норме до 2017 г. доход индивидуального предпринимателя — плательщика НДФЛ определялся для целей исчисления страховых взносов в соответствии со ст. 227 НК РФ. А речь в этой статье идет только о доходах, полученных бизнесменом. Поэтому органы ПФР рассчитывали страховые взносы исходя из дохода без его уменьшения на произведенные расходы. Но в этом случае может возникнуть ситуация, когда из-за превышения размера страховых взносов над суммой фактически заработанных средств (разницы между доходами и расходами) бизнесмену придется продавать свое имущество, чтобы уплатить взносы. А это нарушает ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Конституционный суд разъяснил, что ст. 227 НК РФ должна рассматриваться во взаимосвязи с положениями ст. 210 и 221 НК РФ. Поэтому указание в п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со ст. 227 НК РФ свидетельствует о намерении федерального законодателя определять доход индивидуального предпринимателя за минусом понесенных им расходов. Это согласуется с ранее выраженными правовыми позициями Конституционного суда. Так, в постановлении от 24.02.98 № 7-П сказано, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате обязательных платежей в соответствующем размере. А в Определении от 15.01.2009 № 242-О-П разъяснено, что хотя налоги и страховые взносы имеют различную социально-правовую природу, отдельные правовые позиции Конституционного суда, касающиеся налогообложения, применимы и в отношении страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.
В результате Конституционный суд пришел к выводу, что при установлении базы для обложения страховыми взносами должны учитываться не только доходы, но и расходы предпринимателя, связанные с извлечением этих доходов. В противном случае избыточное финансовое обременение бизнесмена повлечет нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности и приведет к нарушению гарантированных Конституцией свободы экономической деятельности и принципа неприкосновенности частной собственности.
Отметим, что Минфин России не согласен с тем, что данное постановление Конституционного суда применимо к предпринимателям на УСН. В комментируемом письме он указал, что это постановление распространяет свое действие только на предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, что и нашло отражение в п. 9 ст. 430 вступившей в силу с 1 января 2017 г. главы 34 «Страховые взносы» НК РФ.
Между тем в Определении от 21.02.2017 № 304-КГ16-16937 судья Верховного суда РФ счел обоснованными доводы предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», о необходимости учета при исчислении страховых взносов понесенных им расходов. Они заключались в следующем. Статья 346.15 НК РФ устанавливает порядок учета доходов для определения объекта налогообложения. Поскольку объектом налогообложения у предпринимателя являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то и положения ст. 346.15 НК РФ могут применяться только в совокупности с положениями ст. 346.16 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов. В противном случае исчисление страховых взносов только исходя из дохода приведет к возложению на предпринимателя бремени уплаты обязательных публичных платежей, несоразмерного результатам его экономической деятельности. Дело было передано на рассмотрение в судебную коллегию по экономическим спорам. Но на момент подготовки материала судебная коллегия дело еще не рассматривала.
Обратите внимание, что даже если судебная коллегия примет решение в пользу предпринимателя, останется вопрос, как считать доход бизнесменам, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы», ЕНВД и ПСН? Ведь согласно положениям НК РФ они определяют доход для целей исчисления страховых взносов в соответствии с применяемой системой налогообложения, которая не предусматривает учета расходов (подп. 3, 4, 5 п. 9 ст. 430 НК РФ). В то же время из разъяснений Конституционного суда следует, что нельзя ставить предпринимателя в положение, когда размер страховых взносов, которые он должен перечислить в бюджет, превышает фактическую величину его прибыли, за счет которой уплачиваются эти взносы. А попасть в такую ситуацию могут и лица, применяющие УСН с объектом «доходы», ЕНВД, ПСН, ведь они тоже несут расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.