Как разработать программу внутреннего аудита для объекта учета «Материалы»

Разработка и реализация программы внутреннего аудита для объекта учета «Материалы» относится к числу сложных задач. В статье рассматриваются общие установки по проведению внутреннего аудита данного объекта учета, его структура и содержание, а также предлагается авторская концепция программы внутреннего аудита.

Программа внутреннего аудита объекта учета «Материалы» разрабатывается с учетом законодательных и нормативных правовых актов по общему и внутреннему аудиту, по учету и отчетности, а также с учетом разъяснений контролирующих органов.

В первую очередь это:

— федеральные законы от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ) и от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ);

— постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», в том числе Правила (стандарты) № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»; № 8 «Аудиторский риск и внутренний контроль»; № 16 «Аудиторская выборка»; № 2 «Документирование аудита»; № 7 «Контроль качества выполненных заданий по аудиту»)¹;

— Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином России 23.04.2004, одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22.04.2004);

— приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»;

— письмо УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 № 21-18/182 «О проведении внутреннего аудита сотрудником организации».

База внутреннего аудита

Перечень объектов хозяйственных средств (объектов учета) организации определяет и утверждает руководитель в документе под названием «Учетная политика организации» на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; далее — План счетов и Инструкция по применению Плана счетов). Именно этот перечень является базой для внутреннего аудита.

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона № 402-ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Кроме того, пунктом 2 данной статьи определено, что экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

Вместе с тем Законом № 402-ФЗ, а также федеральными стандартами (Положениями по бухгалтерскому учету — ПБУ), не установлены общие правила и требования по организации системы внутреннего контроля в организациях, не сформулированы и способы, методы, приемы (или процедуры) его осуществления. Поэтому при формировании системы внутреннего контроля в организации необходимо руководствоваться потребностями экономического субъекта, запросами пользователей бухгалтерской информации, законодательной и нормативной базой по внутреннему аудиту (в том числе стандартами аудита), а также иными нормативными документами.

Следует также отметить, что в тексте разделов ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» не отмечены позиции, связанные с осуществлением внутреннего контроля. В те же время в п. 4 раздела «Формирование учетной политики» ПБУ 1/2008 в числе документов, которые утверждаются в организации, упоминается «порядок контроля за хозяйственными операциями». Будем считать, что речь идет именно о внутреннем контроле.

Таким образом, в учетной политике организации целесообразно предусмотреть раздел «Внутренний контроль (аудит) объектов учета» и утвердить в нем порядок контроля за хозяйственными операциями, как того требует ПБУ 1/2008.

Обратите внимание!

Учетная политика организации является внутренним документом организации, разрабатываемым и утверждаемым ежегодно в соответствии с ПБУ 1/2008.

Этот внутренний документ устанавливает совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Организация внутреннего аудита

Для организации внутреннего аудита целесообразно ввести в организации в зависимости от количества объектов учета и объема учетной работы структурную единицу (отдел или группу (сектор) внутренних аудиторов, одного аудитора). При этом должны быть разработаны и утверждены руководителем организации следующие документы:

— организационно-функциональная модель управления данного подразделения (отдела или сектора), в которой должны быть перечислены функции каждого подразделения, учтены взаимосвязи между работниками для предотвращения дублирования функций и др.;

— должностные инструкции (перечислены функции) каждого аудитора в рамках организационно-функциональной модели управления;

— должностная инструкция руководителя данного подразделения (отдела или сектора) в рамках организационно-функциональной модели управления;

— модель (схема) документооборота каждого подразделения (отдела, сектора) или отдельного внутреннего аудитора, в которой должны быть перечислены все названия документов, предназначенных для контроля (аудита); периодичность контроля (аудита) этих документов; названия отчетов по проверке бухгалтерских документов в их связи с каждым отдельным объектом учета (счетом) или хозяйственной операцией и т.д.

При небольшом объеме бухгалтерской работы, например, в малых предприятиях, все функции по внутреннему аудиту могут быть возложены на одно должностное лицо — внутреннего аудитора, который должен подчиняться только руководителю организации. При этом для осуществления деятельности внутреннего аудитора должны быть соответствующим образом оформлены все необходимые документы, включающие организационно-функциональную модель управления, модель (схема) документооборота, а также учтены элементы внутреннего контроля за его деятельностью со стороны руководителя.

Следует отметить, что подчиненность руководителей отдела или сектора внутреннего аудита, а также если в организации внутренний аудит осуществляет только один исполнитель, должна быть только одному лицу — руководителю организации.

Эффективность внутреннего аудита

Эффективность организационно-функциональной модели управления внутренним аудитом заключается в принятии и реализации необходимых решений по каждому конкретному нарушению в бухгалтерском и налоговом учете организации.

В свою очередь эффективность принятых решений зависит от качества разработанной в организации системы документирования и документооборота, которая предполагает²:

— соблюдение принципов рационального и своевременного составления документов;

— последовательное отражение всех процессов хозяйственной деятельности организации;

— рациональную обработку и сокращение пути прохождения документов;

— систематическое изучение и совершенствование документов;

— своевременное оформление соответствующих документов по принятию решений и контроль за их выполнением.

Руководитель структуры внутреннего аудита или назначенный специалист по внутреннему аудиту организации в своей деятельности руководствуется:

— законодательной и нормативной базой по бухгалтерскому учету и отчетности, по налогообложению и аудиту;

— внутренним документом организации «Учетная политика»

— внутренним документом организации «Программа внутреннего аудита (контроля)».

Программа внутреннего аудита, по мнению автора, должна включать отдельные подпрограммы по видам объектов хозяйственных средств (в соответствии с Планом счетов). Разработка такой программы должна осуществляться после разработки и утверждения документа «Учетная политика организации».

Структура и содержание объекта учета «материалы» для целей внутреннего аудита

Для проведения внутреннего аудита объекта учета «Материалы» аудитору следует прежде всего ознакомиться со структурой и содержанием этого объекта учета.

Структура объектов учета представлена в Плане счетов.

Объект учета «Материалы» (счет 10) открывает в Плане счетов раздел 11 «Производственные запасы». Счет 10 «Материалы» является активным счетом. При проведении внутреннего аудита рекомендуется следовать Плану счетов и Инструкции по его применению, которая устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Необходимо помнить, что в инструкции приведена только краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к нему субсчетов, раскрывается их структура, назначение, экономическое содержание обобщаемых фактов хозяйственной деятельности, а также порядок наиболее распространенных фактов.

Таким образом, аудитору для проведения внутреннего аудита счета 10 «Материалы» необходимо последовательно изучить структуру и содержание каждого субсчета, к которым отнесены: 10-1 «Сырье и материалы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»; 10-8 «Строительные материалы»; 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»; 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»; 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

Также необходимо учитывать, что разрабатываемый в каждой организации рабочий План счетов является частью (разделом) учетной политики организации, формируемой на основе ПБУ 1/2008. При этом необходимо руководствоваться только действующей редакцией этого документа (см. ст. 8 Закона № 402-ФЗ).

Программа внутреннего аудита объекта учета «Материалы»

Программа внутреннего аудита объекта учета «Материалы» может быть отдельным документом или составной частью учетной политики организации. В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:

— полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

— большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

— отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

— тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

— рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Обеспечение названных условий должно соответствовать требованиям программы внутреннего аудита организации. Разработка данной программы предполагает определенную логику процедуры аудита при сплошной проверке. Выборочная проверка определяется условиями необходимости.

Ниже представлен вариант программы внутреннего аудита объекта учета «Материалы», предлагаемый автором.

Образец

ПРОГРАММА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА ОБЪЕКТА УЧЕТА «МАТЕРИАЛЫ»

1. Анализ правовых законодательных и нормативных документов по учету объекта «Материалы».

2. Установление понятий и определений для целей внутреннего аудита по объекту учета «Материалы»

3. Условия принятия объекта «Материалы» к бухгалтерскому учету. Оценка материально-производственных запасов (МПЗ).

4. Разработка внутренних организационно-распорядительных документов, необходимых для организации учета и контроля за использованием МПЗ.

Соответствующими внутренними документами могут устанавливаться:

—формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;

—перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов;

—порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) МПЗ в производстве и в обращении, за правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т.п.

5. Обеспечение реализации основных задач учета МПЗ:

— формирование фактической себестоимости запасов;

—правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

—контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

—контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

—своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

—проведение анализа эффективности использования запасов.

6. Соблюдение основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету МПЗ:

—сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

—учет количества и оценка запасов;

—оперативность (своевременность) учета запасов;

—достоверность;

—соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

—соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

7. Применение программных средств в бухгалтерском учете и аудите.

8. Создание системы действенного контроля за сохранностью запасов, в которой должны быть учтены:

—наличие оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);

—размещение запасов по секциям складов, а внутри них — по отдельным группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;

—оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

—применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам, а на стройках от поставщиков, базисных складов и комплектовочных участков непосредственно на объекты строительства по комплектовочным ведомостям; сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;

—организация, по необходимости, участков централизованного раскроя материалов;

—определение перечня центральных (базисных) складов, складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;

—установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации);

—установление порядка формирования учетных цен на запасы и порядка их пересмотра;

—определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

—определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;

— наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений)).

9. Оформление операций по движению (поступление, перемещение, расходование) запасов первичными учетными документами в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ и нормативных документов.

Важно!

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Минфина России.