Специалисты ФНС России выпустили письмо от 26.04.2017 № СД-4-3/7955@, в котором содержатся рекомендации по заполнению новой формы декларации по налогу на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков в ситуации, когда деятельность данной группы или ее участников оказалась убыточной. Подробности — в нашем комментарии.
Новации для КГН
С этого года декларация по налогу на прибыль составляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@. Однако в ней не учтены изменения, которые в конце прошлого года внес в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 401-ФЗ).
Поправки затронули в том числе и консолидированные группы налогоплательщиков. Напомним, в чем заключаются изменения.
С 1 января 2017 г. налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы с учетом особенностей, установленных ст. 278.1 НК РФ. В пункте 1 данной нормы Кодекса сказано, что убытки, полученные участниками консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном (налоговом) периоде, подлежат суммированию. Консолидированная налоговая база текущего отчетного (налогового) периода определяется с учетом этой суммы убытков. При этом убытки отражаются не полностью, а только в размере, не превышающем 50% консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.
Порядок учета убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков при определении консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы.
Оставшаяся не учтенной при определении консолидированной налоговой базы за налоговый период сумма убытков участника консолидированной группы налогоплательщиков принимается у такого участника по правилам ст. 283 НК РФ.
Если в отчетном (налоговом) периоде убытки получили все участники консолидированной группы налогоплательщиков, то в этом периоде консолидированная налоговая база равна нулю.
Заполняем декларацию
В комментируемом письме специалисты ФНС России порекомендовали до внесения соответствующих изменений в декларацию по налогу на прибыль и порядок ее заполнения при подготовке налоговой отчетности за отчетный (налоговый) период 2017 г. придерживаться следующих правил.
Отражаем убытки
В строках 010—080 Листа 02 и в приложении к нему нужно указать данные по всем участникам консолидированной группы налогоплательщиков независимо от результатов их хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. По строке 100 «Налоговая база» Листа 02 отражается показатель уже с учетом уменьшения консолидированной налоговой базы на суммы убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков за отчетный (налоговый) период в размере, не превышающем 50% консолидированной налоговой базы.
Если на 1 января 2017 г. по консолидированной группе налогоплательщиков имелся остаток неперенесенных убытков прошлых лет, то этот убыток (часть убытка) может быть учтен в уменьшение консолидированной налоговой базы по консолидированной группе налогоплательщиков и отражен по строке 110 Листа 02 декларации. В этом случае необходимо придерживаться правил, установленных ст. 283 НК РФ.
Напомним, что Закон № 401-ФЗ внес изменения и в эту норму Кодекса. Так, с 2017 г. отменено ограничение по сроку переноса убытков на будущее (раньше можно было учитывать убытки в течение десяти лет, следующих за годом, в котором они были получены).
Вместе с тем с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база текущего налогового периода не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих годах, более чем на 50%. Данное ограничение не распространяется на организации, которые применяют пониженные ставки по налогу на прибыль, предусмотренные п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ. Это:
-
резиденты технико-внедренческой ОЭЗ, а также организации — резиденты туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенные решением Правительства РФ в кластер;
-
участники СЭЗ;
-
резиденты территорий опережающего социально-экономического развития;
-
участники региональных инвестиционных проектов;
-
резиденты свободного порта Владивосток;
-
участники ОЭЗ в Магаданской области;
-
резиденты ОЭЗ в Калининградской области.
О том, как заполняется с этого года декларация по налогу на прибыль в части отражения убытков по правилам ст. 283 НК РФ, специалисты ФНС России рассказали в письме от 09.01.2017 № СД-4-3/61@ (см. «БП», 2017, № 3).
Показываем корректировку
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, если налогоплательщик не может определить период совершения ошибок, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда искажения привели к излишней уплате налога.
Специалисты налоговой службы указали, что поскольку налоговая база (или убыток) определяются отдельно по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков, то в случае корректировки налоговой базы кем-либо из участников консолидированной группы эта корректировка учитывается при расчете налоговой базы по данному участнику. Следовательно, такая корректировка не должна отдельно учитываться при формировании показателя по строке 100 Листа 02 декларации по консолидированной группе налогоплательщиков.
Обратите внимание: в данной ситуации не применяется п. 7.3 Порядка заполнения декларации, согласно которому при заполнении строки 100 Листа 02 нужно учитывать корректировку налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога.
Таким образом, алгоритм расчета показателя по строке 100 Листа 02, предусмотренный п. 5.4 Порядка заполнения декларации, может применяться только с учетом рекомендаций, содержащихся в комментируемом письме.
Участники с ценными бумагами
Следующий вопрос, рассмотренный налоговиками: как в декларации отразить убытки, полученные участниками консолидированной группы налогоплательщиков по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами?
Специалисты ФНС России указали следующее. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, установленные для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее применяются при исчислении консолидированной налоговой базы (п. 8 ст. 278.1 НК РФ).
Такие особенности прописаны в ст. 280 НК РФ. Так, согласно п. 22 данной нормы Кодекса налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно по правилам ст. 304 НК РФ и отдельно от общей налоговой базы по налогу на прибыль.
По мнению налоговиков, по строке 060 «Налоговая база без учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах» Листа 05 декларации налоговая база указывается исходя из того, что убытки, полученные участниками консолидированной группой налогоплательщиков по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли), полученной другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков по указанным операциям с учетом ограничения, установленного п. 1 ст. 278.1 НК РФ (то есть не более 50%). Поэтому алгоритм расчета показателя по строке 060 Листа 05 декларации, установленный в п. 13.5 Порядка заполнения декларации, должен применяться с учетом вышеприведенного порядка.
Также налоговики отметили, что если у консолидированной группы налогоплательщиков на 1 января 2017 г. имеется остаток неперенесенного убытка от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученный в предыдущих годах, то строка 080 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период» Листа 05 декларации заполняется с учетом того, что на этот остаток убытков (часть убытков) может быть уменьшена налоговая база отчетного (налогового) периода от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами. При этом необходимо соблюдать ограничения, установленные п. 2.1 ст. 283 НК РФ.