Если финансовое состояние компании, взявшей взаймы денежные средства, не позволяет вернуть в срок полученные деньги и проценты, то одним из способов закрытия договора займа является заключение соглашения об отступном имуществом. О том, как в этом случае будет складываться налоговый и бухгалтерский учет у сторон сделки, — наша тема номера.
Заключаем соглашение об отступном
По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, основной принцип займа — что взял, то и верни.
Но так бывает не всегда. Если должник не имеет денег, чтобы рассчитаться с кредитором, то порой кредитору ничего не остается, как получить возврат займа имуществом.
В силу ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного — уплатой денежных средств или передачей иного имущества. Обратите внимание: отступное — это или деньги, или имущество. Работы и услуги не могут выступать в качестве отступного. Давайте посмотрим, какие моменты нужно учесть при заключении соглашения об отступном.
В соглашении об отступном необходимо отразить:
-
сведения о первоначальном обязательстве, прекращаемом отступным;
-
размер, сроки и порядок предоставления отступного.
А можно ли заключить соглашение до наступления срока возврата займа? Как показывает анализ судебной практики, однозначного ответа на этот вопрос нет. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2011 № А40-55253/10-30-458 суды пришли к выводу, что соглашение об отступном, заключенное до наступления срока возврата займа, действительно и не противоречит положениям ст. 810 ГК РФ, в которой установлен порядок исполнения обязанности по возврату суммы займа.
Но есть судебное решение и с противоположной позицией — это постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 № А58-2215/08. В нем арбитры указали, что соглашение об отступном, заключенное до срока возврата займа, является недействительным, так как нарушает положения ст. 810 ГК РФ.
Важно помнить, что соглашение об отступном не изменяет и не расторгает договор займа. Это просто способ прекращения обязательства. В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 7134/07 суд указал, что применение судами к порядку заключения соглашения об отступном положений ст. 452 ГК РФ, которой предусмотрены правила изменения и расторжения договора, неправомерно.
Таким образом, соглашение об отступном и договор займа будут существовать параллельно — до того момента, пока отступное не будет реально получено займодавцем. Президиум ВАС РФ в п. 1 информационного письма от 21.12.2005 № 102 указал следующее. Соглашение об отступном не создает новой обязанности должника и не порождает права требования кредитора предоставить отступное. Просто при неисполнении соглашения об отступном в определенный сторонами срок кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства и применения к должнику мер ответственности.
Следующий момент, на который нужно обратить внимание при заключении соглашения об отступном, касается ситуации, когда в качестве отступного передается недвижимость. Если по соглашению об отступном передается недвижимое имущество, то само соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления его в качестве отступного, не подлежит государственной регистрации. Но вот переход права собственности должен быть зарегистрирован в установленном законом порядке (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59). А в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 2826/14 суд уточнил, что так как соглашение предусматривает предоставление в качестве отступного недвижимого имущества, право собственности на которое в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ возникает у приобретателя этого имущества с момента регистрации перехода права, для исполнения соглашения недостаточно одной лишь передачи вещи кредитору.
Таким образом, соглашение может считаться исполненным только после перехода к кредитору права собственности на недвижимое имущество.
И последнее. Законодательством не установлено требование о нотариальном удостоверении сделки отступного или других специальных требований к ее форме. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.09.2007 № 7134/07.
Учет у займодавца
Рассмотрим, как займодавцу следует отразить в налоговом и бухгалтерском учете операцию по получению отступного.
Налоговый учет
Напомним, что для целей налогообложения прибыли амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если объект, полученный в качестве отступного, удовлетворяет названным критериям, то он в налоговом учете признается амортизируемым имуществом.
Далее необходимо определить первоначальную стоимость таких объектов. По общему правилу первоначальная стоимость основного средства формируется из суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если имущество приобретается в качестве отступного и стороны договора после предоставления имущества считают сумму займа полностью погашенной, то его первоначальной стоимостью будет сумма погашаемой задолженности. Ведь в этом случае займодавец фактически приобрел у заемщика имущество, и ценой приобретения является погашенная сумма займа с процентами.
В качестве отступного вполне можно получить и объект, бывший в употреблении. Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника. А в пункте 7 ст. 258 НК РФ сказано, что компания, приобретающая б/у основные средства, при использовании линейного метода начисления амортизации вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Поэтому заемщик должен передать займодавцу информацию об амортизационной группе и о сроке эксплуатации основного средства.
В ситуации, когда организация не намерена использовать полученное имущество в своей деятельности, оно в налоговом учете не признается основным средством. Для целей налогообложения такой объект будет рассматриваться как товар.
Бухгалтерский учет
Условия, при одновременном соблюдении которых объект признается в бухгалтерском учете основным средством, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Напомним их:
-
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления ею за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
-
объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
-
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Активы в качестве основного средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Исходя из правил п. 8 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость объекта в рассматриваемой ситуации будет формироваться так. Если заем был выдан в денежной форме и стороны договорились после передачи имущества считать заем полностью погашенным, то погашенная сумма займа и будет первоначальной стоимостью для полученного в качестве отступного объекта.
Но если заем был выдан в неденежной форме, тогда придется применить правило из п. 11 ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью основных средств в такой ситуации признается стоимость ценностей, переданных займодавцем. А их стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно компания определяет стоимость аналогичных ценностей.
Обратите внимание: если компания-займодавец собирается полученное отступное продать, то его нужно учитывать как обычный товар — на счете 41.
Расходы во время хранения
Как показывает практика, обычно займодавец планирует полученное имущество продать. Но до момента продажи компания вынуждена нести расходы, связанные с содержанием имущества. В связи с этим возникает ряд вопросов.
Во-первых, вправе ли компания признавать затраты по содержанию имущества, приобретенного в результате сделки по соглашению об отступном, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают?
Во-вторых, может ли организация учитывать их как расходы, связанные с производством и реализацией, за период с даты получения имущества и до даты его реализации или до даты принятия налогоплательщиком решения о направлении указанного имущества для использования в собственной деятельности?
Ответы на эти вопросы дали специалисты ФНС России в письме от 19.01.2015 № ГД-4-3/451@. Вот что сообщили налоговики.
Так как имущество, полученное по договору об отступном, временно не используется в основной деятельности и не приносит дохода, оно не подлежит признанию в качестве основных средств. Поэтому расходы, связанные с его содержанием до момента принятия решения о его реализации или о переводе в состав основных средств, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы, в том числе на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке. Следовательно, сумма расходов по содержанию рассматриваемого имущества, понесенных до момента принятия решения о дальнейшем его использовании или до момента его реализации, может уменьшать доходы от продажи данного имущества.
Если же будет принято решение о переводе такого имущества в состав основных средств, то указанные расходы, в том числе и за период, когда указанное имущество временно не использовалось в деятельности, могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 18.02.2016 № 03-03-06/2/8975, от 25.01.2013 № 03-03-06/2/5, от 15.03.2011 № 03-03-06/2/41).
На практике может оказаться, что продажа имущества, полученного в качестве отступного, или его перевод в состав основных средств произойдут спустя годы после получения объекта. Можно ли в этом случае учесть расходы, связанные с хранением? Или за давностью лет они уже «сгорели»?
Специалисты ФНС России считают, что проблем здесь быть не должно. По их мнению, общий срок исковой давности в данном случае не имеет отношения к определению давности расходов, принимаемых для целей налогообложения. Ведь под исковой давностью, определяемой гражданским законодательством, понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Такая позиция содержится в письме ФНС России от 19.01.2015 № ГД-4-3/451@.
При этом налоговики отметили, что для принятия расходов у налогоплательщиков должны быть в наличии первичные документы. Налоговая служба также напомнила, что подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет.
Как видите, в Налоговом кодексе установлен срок хранения документов. Но с какого момента он отсчитывается — с даты составления первички или с момента принятия к учету соответствующих расходов? Ответ на этот вопрос можно найти в постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2006 № КА-А40/785-06. В этом деле арбитры пришли к выводу, что если некоторые расходы учтены не в тех периодах, когда они были понесены, то подтверждающие документы необходимо хранить в течение четырех лет после окончания налогового периода, в котором они использованы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Учет у заемщика
А теперь посмотрим, как заемщик должен отразить передачу имущества в качестве отступного.
Налоговый учет
В момент, когда вместо денежных средств заемщик передает займодавцу отступное в виде имущества, происходит реализация этого имущества. Дело в том, что для целей налогообложения под реализацией понимается передача права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ). А товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В нашей ситуации как раз и происходит переход права собственности на имущество, переданное по соглашению об отступном.
По общему правилу доходом признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной формах.
На основании п. 2 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой реализации имущества, передаваемого в качестве отступного, признается дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче объекта.
Если заемщик использует кассовый метод учета, то согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Так как в случае с передачей отступного оно уже как бы заранее оплачено, факт его реализации возникает в момент передачи займодавцу.
Если по соглашению об отступном передается основное средство, то сумму выручки заемщик имеет право уменьшить на остаточную стоимость этого объекта. Ведь согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Как и в налоговом учете, передача имущества в качестве отступного в бухгалтерском учете будет признаваться реализацией. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
-
компания имеет право на получение этой выручки;
-
сумма выручки может быть определена;
-
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
-
право собственности на продукцию или товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, а услуга оказана;
-
расходы, относящиеся к этой операции, могут быть определены.
Поступления от продажи основных средств, продукции, товаров являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Они признаются в том же порядке, что и выручка от реализации (п. 16 ПБУ 9/99).
Если списание основного средства производится в результате его продажи, то доход принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 и 31 ПБУ 6/01). Доходы и расходы от списания объекта отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Доход от продажи объекта в качестве отступного должен отразиться по кредиту счета 91, так как это разовая операция и она относится к прочим доходам.
НДС
Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС операции займа в денежной форме, включая проценты по ним. А можно ли применить эту норму Кодекса к ситуации, когда заем погашается путем составления соглашения об отступном?
Некоторые компании не видят для этого препятствий и не облагают данную операцию НДС. Именно так поступила организация в деле, рассмотренном АС Уральского округа в постановлении от 23.06.2016 № Ф09-5977/16. Причем арбитры трех инстанций поддержали налогоплательщика.
Суд первой инстанции указал, что «согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.)». При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путем передачи имущества должника кредитору. То есть в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается имущество.
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории РФ операции займа в денежной форме. При этом из положений главы 21 НК РФ не следует, что освобождение от обложения НДС операций по возврату займа возможно только в случае, если заем возвращен денежными средствами.
Апелляция и кассация согласились с выводами суда первой инстанции.
Однако Верховный суд в Определении от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100 занял противоположную позицию. Она аргументировалась так.
В статьях 149 и 146 НК РФ говорится только об операциях займа в денежной форме. Соответственно, от обложения НДС освобождаются именно займы в денежной, а не в иной форме. А в подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ указано, что реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.
Здесь возникает вопрос исчисления НДС в рассматриваемой ситуации. На наш взгляд, правильный расчет выглядит так.
Если стороны договорились о том, что передача объекта полностью закрывает сумму займа и проценты по нему, то величина дохода от продажи объекта как раз равна сумме займа и процентов. Иначе говоря, займодавец в качестве покупателя уплачивает за этот объект данную сумму. Это означает, что в эту величину входит НДС.
Пример
ООО «Премьера» получило от ООО «Заря» 01.02.2017 заем в размере 1 млн руб. под 24% годовых. Заемщик не смог погасить заем денежными средствами и по соглашению об отступном предоставил займодавцу основное средство. Стороны согласились считать после передачи объекта займодавцу сумму займа и начисленные на нее проценты погашенными. Передача объекта состоялась 30.04.2017.
В налоговом и бухгалтерском учете займодавца остаточная стоимость объекта была одинакова — 892 340 руб.
Займодавец не имел намерения использовать полученный объект в своей деятельности. Продать это имущество ему удалось 24.05.2017. С момента получения объекта от заемщика займодавец затратил на его хранение 550 руб.
В бухгалтерском учете заемщика операция отразилась следующим образом.
Дебет 51 Кредит 66
— 1 000 000 руб. — получены денежные средства по договору займа;
Дебет 91 Кредит 66
— 60 000 руб. (1 000 000 руб. х 24% : : 12 мес. х 3 мес.) — начислены проценты по займу;
Дебет 91 Кредит 01
— 892 340 руб. — списана остаточная стоимость объекта;
Дебет 66 Кредит 91
— 1 060 000 руб. — погашен заем предоставлением отступного;
Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 161 695 руб. (1 060 000 руб. : 118 х х 18) — исчислен НДС с суммы полученного дохода.
В бухгалтерском учете займодавца данные операции отразились следующим образом.
Дебет 58 Кредит 51
— 1 000 000 руб. — перечислены средства по договору займа;
Дебет 58 Кредит 91-1
— 60 000 руб. — начислены проценты по займу;
Дебет 41 Кредит 76
— 898 305 руб. (1 060 000 руб. – – 161 695 руб.) — оприходован объект отступного в качестве товара;
Дебет 19 Кредит76
— 161 695 руб. — отражен «входной» НДС по полученному отступному;
Дебет 76 Кредит 58
— 1 060 000 руб. — произведен зачет задолженностей;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 161 695 руб. — «входной» НДС предъявлен к вычету из бюджета;
Дебет 91 Кредит 50
— 550 руб. — оплачены услуги по хранению полученного отступного до момента продажи.