Все организации, владеющие автомобилями, сталкиваются с вопросами страхования. Есть несколько систем страхования: страховка может быть обязательная и добровольная, а страховаться при этом может не только собственно автомобиль как объект имущества, но и жизнь и здоровье водителя и пассажиров, а также ответственность владельца. Рассказываем, как корректно отразить операции, связанные со страхованием, в налоговом учете.
В сфере автотранспорта существует несколько систем страхования. Эти системы отличаются как по сути принимаемых на себя страховой компанией обязательств (страхование имущества, жизни и здоровья либо ответственности), так и по степени добровольности вступления в отношения по страхованию (добровольное или обязательное страхование).
Владелец или собственник автомобиля может оформить на него имущественное страхование, так называемое каско (аббревиатура от «комплексное автомобильное страхование кроме ответственности»). В рамках полиса каско страховая компания принимает на себя обязательство возместить страхователю его затраты на восстановление автомобиля в случае ДТП или выплатить стоимость автомобиля в случае его хищения. Эта обязанность возникает у страховой компании вне зависимости от того, по чьей вине произошло ДТП, в котором пострадала машина. Помимо имущества по полису каско также может страховаться жизнь и здоровье водителя транспортного средства и пассажиров.
Данный вид страхования в настоящее время является полностью добровольным, то есть не существует нормативно-правового акта, который обязывал бы владельца автомобиля заключить договор каско. Так что пользоваться машиной можно и без этого полиса.
Страхование ответственности может быть как обязательным, так и добровольным. Причем без полиса обязательного страхования автогражданской ответственности (ОСАГО) передвигаться на автомобиле по дорогам общего пользования запрещено. За это установлен административный штраф (ст. 12.37 КоАП РФ). Сутью этой страховки является возмещение страховой компанией убытков, которые могут быть причинены третьим лицам в результате ДТП, совершенного по вине владельца машины. То есть, в отличие от каско, ОСАГО «работает» только в случаях ДТП и только если оно произошло по вине страхователя. Причем выплату получает не страхователь, а лицо, пострадавшее в результате ДТП. Выгода же страхователя в том, что ему (в пределах установленных лимитов) не придется расплачиваться с пострадавшими из своего кармана.
В силу того, что установленные законом лимиты ответственности страховых компаний по ОСАГО зачастую недостаточны для полного покрытия расходов пострадавшей стороны, набирает популярность и добровольное страхование автогражданской ответственности (ДСАГО). Такой полис может приобретаться владельцем транспорта по собственному желанию с целью увеличения выплат по страховому случаю. Понятно, что его отсутствие никак не влияет на возможность использовать транспортное средство по назначению.
Как учесть расходы на приобретение страхового полиса
Порядок учета затрат на приобретение страховок организациями, находящимися на общем режиме налогообложения, прописан в ст. 263 НК РФ. В абзаце 1 п. 1 этой нормы Кодекса сказано, что компании вправе учитывать затраты на все виды обязательного страхования. Именно по этой норме отражаются расходы по приобретению полиса ОСАГО.
В части добровольного страхования нужно обратиться к положениям подп. 1 и 8 п. 1 ст. 263 НК РФ. Так, в отношении страхования каско подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ выдвигает условие для учета стоимости полиса при расчете налога на прибыль — затраты на содержание страхуемого транспорта (в том числе и арендованного) должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией.
В то же время нужно помнить, что это правило применимо только в отношении полисов, предусматривающих страхование имущественных рисков, то есть самого транспортного средства. Если же договором каско предусмотрена еще и страховка жизни и здоровья водителей и пассажиров, то в этой части речь идет уже о личном страховании (п. 1, 2 и 7 ст. 4 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ», далее — Закон № 4015-1), на которое правила ст. 263 НК РФ не распространяются.
Для того чтобы правильно учесть эту часть полиса каско (а страховая премия по каждому виду страхования в полисах всегда выделяется отдельно — п. 2 ст. 954 ГК РФ), нужно обратиться к положениям ст. 255 НК РФ. Пункт 16 этой нормы Кодекса допускает учет расходов на добровольное личное страхование работников. Соответственно, если водителем застрахованного автомобиля является работник организации, то затраты на страхование жизни и здоровья по полису каско можно учесть в расходах.
Причем, на наш взгляд, данные расходы учитываются в полном размере, несмотря на то, что полис предусматривает также страхование жизни и здоровья пассажиров, которые могут не являться работниками организации-страхователя. Дело в том, что в данном случае страхование жизни и здоровья пассажиров не может быть осуществлено отдельно от страхования жизни и здоровья водителя. К тому же величина страховой премии определяется именно по данным водителя (исходя из его стажа и истории ДТП). Так что у компании нет ни юридических оснований, ни фактической возможности разделить расходы на уплату страховой премии по данной части каско для целей налогового учета.
Теперь посмотрим, можно ли учесть в расходах стоимость полиса ДСАГО. Обратимся к уже упомянутому нами подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ. В нем сказано, что расходы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда учитываются при налогообложении, только если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. А на сегодняшний день подобных положений в отношении ДСАГО для деятельности, осуществляемой российскими компаниями на территории РФ, нет. Учитывать же затраты на оплату полисов, не поименованных в ст. 263 НК РФ, запрещает п. 6 ст. 270 НК РФ. Получается, что такие затраты нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Следует отметить, что Минфин России в письме от 07.09.2005 № 03-03-02/74 указал на отсутствие в законодательстве понятия «общепринятые международные требования». По мнению финансистов, расходы по договорам добровольного страхования ответственности, осуществляемые в соответствии с общепринятыми международными требованиями, могут признаваться для целей налогообложения прибыли в случаях, когда налогоплательщику предоставляется страховая защита не на территории РФ страховой организацией, получившей лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ согласно п. 1 ст. 6 Закона № 4015-1, по видам ответственности, без страхования которых на территории иностранного государства резидент РФ не сможет осуществлять свою деятельность. Также данная норма применяется, если страхователями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства и заключившие вышеуказанные договоры страхования со страховыми организациями на условиях правил делового оборота или законодательства страны постоянного нахождения иностранной организации.
Порядок признания затрат на оплату полисов ОСАГО и каско регулируется п. 6 ст. 272 НК РФ. В нем сказано, что сумма, уплаченная по договору, действие которого приходится на несколько отчетных периодов, включается в расходы равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Соответственно, оплата по договору страхования всегда учитывается равномерно в указанном выше порядке.
Обратите внимание: в отношении полисов каско возможен и несколько иной вариант распределения платежей. Он используется в ситуации, когда одновременно выполняются два условия: договор допускает уплату стоимости полиса частями и в договоре прямо сказано, что каждому платежу соответствует определенный период действия полиса. В этом случае каждый взнос нужно равномерно (опять же по количеству календарных дней) распределить именно на тот период, к которому он относится. Если же в договоре не указаны периоды действия полиса, за которые уплачиваются взносы, то применяется общее правило и платежи распределяются на весь срок договора (письмо Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/245).
Важно!
Для компаний и ИП, перешедших на упрощенную систему с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, перечень видов страхования, расходы по которым можно учесть при расчете налоговой базы, ограничен только ОСАГО. Ведь согласно подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы включаются затраты на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Стоимость такого полиса относится на расходы единовременно на дату его оплаты (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-11-06/2/5872). Расходы же на ДСАГО, равно как и на каско, такие налогоплательщики не учитывают. Это подтвердили и специалисты Минфина России в письме от 10.05.2007 № 03-11-04/2/119.
Продажа автомобиля: а что со страховкой?
Законодательство предусматривает специальные правила возврата стоимости полиса для договоров страхования в случае реализации транспортного средства, в отношении которого приобретены страховые полисы, до окончания срока действия страховки. И правила эти отличаются в зависимости от вида полиса.
Так, в отношении ОСАГО установлено, что страхователь, продавший автомобиль, имеет право на получение от страховой компании части стоимости, уплаченной за полис, которая определяется пропорционально времени, оставшемуся до конца срока действия страховки (п. 1.16 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Банком России 19.09.2014 № 431-П).
Возврат денег по ОСАГО осуществляется страховой компанией на основании заявления страхователя и документов, подтверждающих реализацию автомобиля. И тут бухгалтеру нужно помнить, что поступившая от страховщика сумма не будет учитываться в доходах при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6). А сумма, которая не была включена в состав расходов на момент продажи, отражена не будет, так как отпало основание для ее учета — договор страхования. Прекратить списание стоимости полиса в расходы нужно с момента расторжения договора страхования, которое в данном случае происходит не автоматически (как это предусмотрено п. 1.13 Правил ОСАГО для иных случаев досрочного прекращения), а только по заявлению страхователя (п. 1.14 Правил ОСАГО).
Не возникнет дохода и у плательщиков УСН с объектом налогообложения в виде доходов (письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72). Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, напротив, должны будут включить поступившую от страховой компании сумму в доходы (письмо Минфина от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72). Это связано с тем, что они ранее всю стоимость полиса учли в расходах. Причем сделали это абсолютно правомерно, а значит, каких-либо ошибок в расчете налоговой базы допущено не было, и оснований для ее перерасчета (то есть для исключения расходов) не имеется (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Что касается каско, то тут правило возврата денег установлено в ст. 960 ГК РФ. Согласно этой норме продажа автомобиля не является основанием для расторжения договора страхования. Просто все права и обязанности по этому договору переходят к новому владельцу. Для бухгалтера это означает, что с момента продажи автомобиля организация больше не является стороной договора страхования. А значит, учет расходов надо прекратить. Сумму же неизрасходованной страховки можно возместить как за счет покупателя, включив ее в стоимость продаваемой машины, так и за счет страховой компании, если это предусмотрено договором страхования (ст. 958 ГК РФ).
В первом случае (возмещение за счет покупателя) стоимость страховки будет формировать выручку от реализации автомобиля на общих основаниях (как при ОСН, так и при УСН). Но при этом организации, применяющие ОСН, смогут уменьшить эту выручку на остаточную стоимость машины по правилам ст. 268 НК РФ. А плательщики УСН такой возможности лишены, так как глава 26.2 НК РФ подобного механизма не предусматривает.
Во втором случае (возмещение за счет страховой компании) поступившая от страховой компании сумма в доходах (по аналогии с ОСАГО) учитываться не будет ни при ОСН, ни при УСН. При этом если страховая компания по условиям каско возвращает не всю сумму пропорционально оставшемуся до конца действия полиса времени, то при ОСН удержанную часть (опять же по аналогии с ОСАГО) можно учесть в расходах на дату расторжения договора (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6). Плательщики УСН, как мы помним, расходы на каско не учитывают в принципе. А значит, не смогут учесть и удержанную часть стоимости полиса.
Учет страхового возмещения
Если случилось ДТП, возникают вопросы по учету страхового возмещения, то есть сумм, получаемых от страховой компании в результате наступления страхового случая. Понятно, что по договорам ОСАГО и ДСАГО сама компания, оформившая полис, никаких выплат не получит. Ведь возмещение по таким полисам производится в пользу пострадавшей стороны. У нее эти суммы будут учтены в доходах (как при ОСН, так и при УСН), так как ст. 251 НК РФ исключения для подобных поступлений не делает (письмо Минфина России от 04.05.2009 № 03-11-06/2/78). А для компании-страхователя эта операция никаких последствий не повлечет, ведь все расчеты осуществляет страховая компания.
По договорам же каско возмещение получает именно организация, оплатившая полис. Причем возмещение это может быть как в денежной, так и в натуральной форме. Налоговые последствия для каждого из этих способов возмещения будут разными.
Самый простой с точки зрения налогообложения вариант — это натуральное возмещение (ремонт автомобиля, который оплачивает страховая компания). В этом случае организация, застраховавшая свое имущество, вообще не участвует в денежных расчетах, связанных с повреждением этого имущества. А значит, бухгалтеру не потребуется отражать доходы или расходы ни в регистрах учета, ни в декларации. Дохода в виде безвозмездно полученного ремонта в данном случае также не возникает. Ведь страховая компания оплачивает ремонт не из альтруистических побуждений, а в рамках возмездного договора страхования (п. 2 ст. 248 НК РФ, письмо ФНС России от 18.03.2005 № 02-3-10/38).
Но вариант с натуральным возмещением, как правило, влечет удорожание полиса, так как страховая компания в данном случае попадает в зависимость от фактической стоимости работ и запчастей, закупаемых сертифицированными сервисными центрами. А за время действия страховки эта стоимость может вырасти. Поэтому желающим сэкономить страховые компании предлагают и другой вариант — выплату «живыми деньгами» по результатам оценки, проведенной сертифицированным оценщиком. В этом случае поступившая от страховой компании сумма, в которую оценен ущерб, будет учитываться в составе прочих внереализационных доходов на основании абз. 1 и 2 ст. 250 НК РФ.
Обоснование тут то же самое, что и в случае с ОСАГО: перечень всех тех доходов, которые не включаются в налоговую базу, приведен в ст. 251 НК РФ, и доход в виде страховой выплаты там не назван (см., например, письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-03-06/3/70930 и п. 2 письма от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717).
Поскольку правила ст. 248 и 251 НК РФ согласно п. 1 и 1.1. ст. 346.15 НК РФ действуют и при упрощенной системе, то компании на этом спецрежиме также должны будут отразить доход в виде страхового возмещения. Что касается периода признания дохода, то при методе начисления он признается на дату принятия страховой компанией решения о выплате, а при кассовом (включая УСН) — на дату поступления денег (см. п. 1 письма ФНС России от 15.11.2005 № 22-2-14/2096@).
В свою очередь, расходы, которые компания-автовладелец несет при осуществлении ремонта пострадавшего автомобиля, будут уменьшать налоговую базу на основании ст. 260 НК РФ (при УСН — подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В расходы при этом включаются фактически понесенные затраты по данным соответствующих первичных документов: актов выполненных работ, ТОРГ-12 в отношении закупаемых запчастей и т. п.
Таким образом, если полученная от страховой компании сумма полностью истрачена на ремонт, то налоговая база по данной операции будет равна нулю и налог платить не придется.
Ну а если удастся отремонтировать автомобиль дешевле, то расходы окажутся меньше доходов и по данной операции останется прибыль, с которой нужно будет заплатить налог. Из этого со всей очевидностью следует и вывод о том, что если выплаченных страховой компанией средств не хватило на оплату всех ремонтных работ, то никто не мешает организации учесть при налогообложении и затраты, понесенные за свой счет. Ведь ни ст. 260, ни ст. 346.16 НК РФ не ставят возможность учета расходов на ремонт в зависимость от источника поступления денежных средств.
Условная и безусловная франшиза
Еще одним вариантом снижения стоимости полиса каско, которым может воспользоваться желающая сэкономить компания, является включение в договор страхования условия о франшизе, то есть сумме ущерба, не покрываемой страховой компанией. Франшиза может быть условной и безусловной.
В первом случае компания-страхователь самостоятельно (без участия страховой компании) покрывает убытки, только если их общий размер не превышает сумму франшизы. Если же убыток больше франшизы, то в дело вступает страховая компания и компенсирует всю сумму, а страхователь ничего дополнительно не оплачивает. Соответственно, если ущерб меньше условной франшизы, то потраченная сумма никакого отношения к страхованию не имеет и учитывается в качестве расходов на ремонт. А если больше — то франшиза сама по себе уже не платится, поэтому применяется описанный выше порядок учета страхового возмещения, как если бы в договоре не было пункта об условной франшизе.
А вот по безусловной франшизе страховая компания освобождается от компенсации суммы франшизы вне зависимости от того, превышает размер ущерба франшизу или нет. Поэтому при повреждении автомобиля компании-страхователю в любом случае придется взять на себя расходы по оплате ремонта в пределах франшизы. Особого порядка для учета франшизы по договорам страхования Налоговым кодексом не предусмотрено. Таким образом, она учитывается по тем же правилам, что и расходы на ремонт, то есть по ст. 260 или подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от применяемого режима налогообложения.
Единственное, на что нужно обратить внимание в ситуации с безусловной франшизой, — составление документов на уплаченную сумму при натуральном способе возмещения ущерба. Тут лучше заранее, еще при оформлении полиса, предусмотреть, что франшиза уплачивается компанией-страхователем напрямую в сервис. В таком случае проблем с признанием этой выплаты расходами на ремонт быть не должно. А вот если по условиям договора страхования сумма франшизы вносится на счет страховой компании, то необходимо получить документы, подтверждающие, что эти средства уплачиваются именно в счет выполнения работ по ремонту автомобиля, а не являются частью стоимости страхового полиса (так как для этих платежей установлены особые правила учета).
Если автомобиль восстановлению не подлежит
Отдельно нужно остановиться на ситуации, когда в результате ДТП автомобиль пострадал настолько, что его ремонт признан страховой компанией нецелесообразным. В таком случае компании выплачивается стоимость автомобиля, определяемая по правилам, установленным договором страхования. Каков будет учет этой суммы?
По общему правилу выплата возмещения в рассматриваемой ситуации производится при условии передачи страховой компании того, что осталось от автомобиля в результате ДТП (п. 5 ст. 10 Закона № 4015-1). А значит, в целях налогового учета происходит реализация имущества (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, сумма, поступившая от страховой компании, должна расцениваться как доход от реализации. Причем это будет доход от реализации именно автомобиля, а не запчастей или металлолома. Этот вывод следует из п. 5 ст. 10 Закона № 4015-1, где сказано, что передаче страховой компании подлежат права на застрахованное имущество, то есть на тот объект имущества (автомобиль), который указан в полисе.
Как правило, автомобиль является для компании амортизируемым основным средством. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ организация, реализующая амортизируемое имущество, вправе уменьшить полученную выручку на остаточную стоимость указанного имущества. Соответственно сумма, поступившая от страховой компании, будет формировать доход от реализации основного средства, который может быть уменьшен на остаточную стоимость данного автомобиля. Если при этом остаточная стоимость превышает выручку от реализации, то полученный убыток признается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Признание передачи автомобиля страховой компании реализацией означает и возникновение объекта обложения НДС. Следовательно, организациям на общем режиме налогообложения необходимо будет уплатить НДС при передаче транспортного средства страховой организации. Сумма налога также определяется исходя из суммы, полученной от страховой компании (п. 1 ст. 154 НК РФ). Так как выбытие основного средства происходит в рамках операции, облагаемой НДС, то оснований для восстановления налога не возникает (постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 № А40-10959/11-107-49).
Следует отметить, что есть еще один вариант налогообложения сумм, поступающих от страховой компании в случае полной гибели застрахованного авто. Дело в том, что юридически выплачиваемая в таком случае страховой компанией сумма состоит из двух частей: собственно страхового возмещения по полису и стоимости годных остатков (см. постановление ФАС Центрального округа от 05.10.2011 по делу № А54-2091/2010). А значит, у налогоплательщика есть основания и для разделения этих сумм в налоговом учете, что в свою очередь влечет возможность сэкономить на НДС, начислив его только на ту часть полученной от страховой компании суммы, которая является стоимостью годных остатков.
Правомерность такого варианта подтверждает судебная практика (постановления АС Московского округа от 21.04.2017 № А40-243303/2015 и ФАС Московского округа от 14.10.2011 № А40-10959/11-107-49).
Но использование данного варианта означает, что и для целей налогообложения прибыли поступившую сумму также придется «разбить». А это приведет к тому, что страховое возмещение нужно будет учесть полностью, а уменьшить на остаточную стоимость автомобиля можно будет только оценочную стоимость годных остатков. Так что выгода от подобного варианта учета для компании не всегда очевидна. А если принять во внимание, что доказывать его обоснованность, скорее всего, придется через суд, то рекомендовать его к использованию мы не можем.
Обратите внимание!
Компаниям же, применяющим УСН, признание автомобиля не подлежащим восстановлению принесет гораздо больше налоговых проблем. Так, сумма, поступившая от страховой компании, будет включаться в доходы организации. При этом возможности уменьшить доходы от реализации основного средства на расходы, связанные с его приобретением и реализацией, глава 26.2 НК РФ не предусматривает. Одновременно, по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если передача происходит до истечения трех лет с момента признания расходов на приобретение автомобиля, то компании придется пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами, исходя из нормы амортизации, определенной по правилам главы 25 НК РФ. Остаточная стоимость реализованного основного средства в расходах также не учитывается, так как это не предусмотрено нормами главы 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557).
Перерасчет повлечет обязанность по уплате пеней за период с момента учета данных расходов до даты передачи автомобиля страховой компании (письмо Минфина России от 15.03.2013 № 03-11-06/2/8060) и по подаче «уточненок» за все налоговые периоды использования основного средства.