Аренда помещений связана с необходимостью нести бремя оплаты коммунальных услуг. Порядок расчета НДС по коммунальным платежам напрямую зависит от условий договора аренды. Проанализируем, какие варианты оплаты коммунальных платежей безопасны, а какие могут вызвать претензии со стороны налоговиков.
Исходя из положений ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды), к которым относятся и коммунальные расходы (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Под термином «коммунальные услуги» понимается:
— холодное водоснабжение и водоотведение;
— горячее водоснабжение;
— электроснабжение;
— отопление;
— газоснабжение.
Возможны следующие варианты оплаты коммунальных платежей, когда:
— коммунальные услуги включены в состав постоянной (фиксированной) части арендной платы либо «плавающей» (переменной) части арендной платы;
— коммунальные платежи перевыставляются арендатору для их последующего возмещения;
— с арендатором заключается агентский договор (либо договор комиссии), по которому арендодатель приобретает коммунальные услуги для арендатора;
— арендатор напрямую заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг.
Рассмотрим подробно первые три варианта, поскольку четвертый вариант на практике почти не используется.
Вариант 1: коммунальные платежи как часть арендной платы
Забегая вперед, отметим, что это самый безопасный с точки зрения налогообложения способ учета коммунальных платежей по арендным договорам.
Арендная плата может устанавливаться в твердом либо в «плавающем» размере (разбивается на постоянную и переменную части). Переменная часть и представляет собой сумму фактически потребленных арендатором коммунальных услуг (ст. 614 ГК РФ).
Учитывая постоянный рост тарифов на коммунальные услуги, установление фиксированной величины арендной платы в договоре неудобно для арендодателя. Поэтому участники сделки прибегают ко второму варианту и устанавливают в договоре методику расчета «плавающей» величины арендной платы.
Независимо от способа установления размера арендной платы, арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС (ст. 146 НК РФ). Арендодатель, получая счета-фактуры от ресурсоснабжающих организаций, вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную в счетах-фактурах поставщиков коммунальных услуг (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).
Формулировка договорных условий
По общему правилу, арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Формулировка условия договора в части фиксированного размера арендной платы может быть следующая: «Арендная плата устанавливается в фиксированной сумме и включает в себя стоимость коммунальных услуг».
В части «плавающего» размера арендной платы можно использовать следующую формулировку: «Арендная плата устанавливается в фиксированной сумме и переменной части. Переменная часть арендной платы включает в себя стоимость коммунальных услуг, рассчитанную по приборам учета электроэнергии, воды, установленными в арендуемом помещении согласно приложению к договору аренды».
Бухгалтерский учет
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете у арендатора и арендодателя коммунальных услуг.
Пример 1
ООО «Ромашка» (арендодатель) заключило с торговой организацией ООО «Василек» (арендатор) договор аренды нежилых помещений. По договору арендная плата складывается из постоянной и переменной части. Предположим, что в июле 2017 г. арендная плата составила 1 000 000 руб., в т.ч. переменная часть — 500 000 руб.
В учете арендатора расходы по аренде, включая переменную и постоянную части, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
В учете арендатора — ООО «Василек» будут сформированы следующие записи:
Июль 2017 г.:
Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“»
— 847457,63 руб. — отражена стоимость арендной платы, включая коммунальные платежи;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“»
— 152542,37 руб. — учтена предъявленная арендодателем сумма НДС по счету-фактуре (УПД);
Дебет 68 Кредит 19
— 152542,37 руб. — отражен налоговый вычет по НДС со стоимости предъявленной арендатором арендной платы, включая коммунальные платежи;
Дебет 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“» Кредит 51
— 1000 000 руб. — перечислена арендатору арендная плата, включая коммунальные платежи.
В учете арендодателя — ООО «Ромашка» будут сделаны проводки:
Дебет 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“» Кредит 90
— 847457,63 руб. — начислена арендная плата (с учетом переменной части стоимости коммунальных услуг);
Дебет 76 Кредит 68
— 152542,37 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Задолженность ООО „Василек“»
— 1000 000 руб. — получены денежные средства в счет оплаты аренды, включая коммунальные услуги.
Порядок выставления счетов-фактур: судебная практика
В данном случае арендодатель выписывает в адрес арендатора счет-фактуру на всю сумму арендной платы с учетом коммунальных услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем стоимость коммунальных услуг в счете-фактуре отдельной строкой не выделяется (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).
Арендатор сумму НДС с коммунальных услуг, предъявленную арендодателем, принимает к вычету в полном объеме.
Сам арендодатель в полном объеме принимает НДС к вычету по счетам-фактурам организаций, поставляющих коммунальные услуги.
Стоит заметить, что иногда налоговики не соглашаются с тем, что арендодатель в полном объеме принимает НДС к вычету по счетам-фактурам энергоснабжающих организаций по причине того, что фактическим потребителем коммунальных услуг является арендатор, а не арендодатель.
Пример 2
Арендодатель оказывал услуги по предоставлению помещений в аренду различным организациям и ИП на основании договоров аренды. По условиям договора арендная плата состояла из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Переменная арендная плата включала в себя плату за коммунальные услуги (отопление, электроэнергия, водоснабжение, канализация, телефон, факс, интернет). Причем по договору переменная часть оплачивалась арендатором отдельно с даты предъявления счета и передачи актов оказания услуг по обеспечению арендаторами электроэнергией, теплоэнергией, водой, канализацией.
В договорах аренды, заключенных с иными арендаторами, переменная часть арендной платы, представляющая собой плату за коммунальные услуги, отсутствовала.
В адрес всех арендаторов выставлены счета-фактуры по услугам предоставления имущества в аренду без учета коммунальных услуг.
Согласно книге покупок и налоговой декларации за этот период суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленным снабжающими организациями, включены в налоговые вычеты по всем арендаторам в полном объеме.
Налоговики посчитали, что раз счета-фактуры в адрес арендаторов на стоимость потребленных коммунальных платежей не выставлялись, НДС с них не исчислялся и не уплачивался, арендодатель неправомерно заявил налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам ресурсоснабжающих организаций в целом применительно ко всем арендаторам.
Но судьи посчитали, что у арендодателя не было оснований для неприменения вычетов по НДС. Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло передавать эти помещения в аренду. То есть это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендаторами и арендодателем за названные услуги не влияет.
В данном случае заявленные налогоплательщиком вычеты по НДС неразрывно связаны с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения.
Факт неперевыставления арендаторам нежилых помещений стоимости таких коммунальных услуг не имеет в данном случае правового значения, поскольку право на применение вычета по НДС не связано с последующей оплатой арендаторами таких услуг. В данном случае значение имеет факт приобретения коммунальных услуг непосредственно самим арендодателем, а также направленность такого приобретения на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения, а именно для последующего извлечения дохода от сдачи в аренду нежилых помещений, то есть осуществления операций, признаваемых в силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения (постановление АС Северо-Кавказского округа от 16.01.2017 № А53-25043/2015).
Аналогичное решение выносилось и ранее в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 29.06.2015 № А32-33051/2014.
Вариант 2: арендатор возмещает стоимость коммунальных услуг арендодателю
При такой схеме договором аренды предусматривается, что арендатор компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы. Способы возмещения коммунальных услуг могут быть любыми (взаимозачет, оплата).
Формулировка условий договора аренды
В договоре эта обязанность арендатора конкретизируется. Например, может быть указано, что арендатор обязуется компенсировать арендодателю стоимость потребленных коммунальных услуг в срок не позднее пятого числа следующего месяца. При этом стоимость компенсируемых услуг рассчитывается на основании данных отдельных счетчиков по действовавшему в расчетный период тарифу и оплачивается на основании счетов, выставляемых арендодателем не позднее второго числа следующего месяца.
Можно также определить в договоре, что к расчету возмещаемых коммунальных услуг прикладываются копии счетов-фактур ресурсоснабжающих организаций.
Бухгалтерский учет
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете у арендатора и арендодателя коммунальных услуг при такой схеме взаимоотношений.
Коммунальные платежи, перечисленные арендодателем коммунальным службам и подлежащие возмещению арендатором, не признаются расходом (п. 2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н)
В свою очередь, сумма возмещения, полученная от арендатора не учитывается в составе доходов применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, поскольку у арендодателя не возникает увеличения экономических выгод.
Пример 3
ООО «Ромашка» (арендодатель) заключило с торговой организацией ООО «Василек» (арендатор) договор аренды нежилых помещений. Согласно условиям договора ООО «Василек» компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг ООО «Ромашка» сверх арендной платы.
Размер коммунальных платежей, подлежащих возмещению арендодателем, определяется на основании расчета показателей счетчиков. Из полученных общих расчетных документов от ресурсоснабжающих организаций выделяется сумма коммунальных услуг, потребленная арендатором.
В июле 2017 г. стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, составила 1 000 000 руб., а самим арендодателем — 2 000 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» (арендодатель) будут сформированы следующие записи:
Июль 2017 г.:
Дебет 44 Кредит 60
— 1694915,25 руб. — отражена стоимость коммунальных услуг, потребленная самим арендодателем;
Дебет 19 Кредит 60
— 305084,75 руб. — предъявлен НДС согласно счету-фактуре (УПД);
Дебет 68 Кредит 19
— 305084,75 руб. — принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным коммунальным услугам;
Дебет 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»
— 1 000 000 руб. — отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором и подлежащая возмещению;
Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг» Кредит 51
— 3 000 000 руб. (2 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) — перечислены денежные средства поставщикам за коммунальные услуги;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“»
— 1 000 000 руб. — получены денежные средства в счет возмещения стоимости за коммунальные услуги.
В примере исходим из того, что арендодатель использует безопасный вариант оформления счетов-фактур, то есть не предъявляет арендатору счета-фактуры на сумму коммунальных услуг и не выделяет в счете на оплату сумму НДС, предъявленную ресурсоснабжающими организациями.
В бухгалтерском учете ООО «Василек» (арендатор) будут сформированы следующие записи:
Июль 2017 г.:
Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“»
— 1 000 000 руб. — отражена стоимость коммунальных услуг, потребленная арендатором;
Дебет 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“» Кредит 51
— 1 000 000 руб. — перечислены денежные средства арендодателю в счет возмещения стоимости коммунальных услуг.
Обратите внимание!
Если арендатор заключает договор аренды с физическим лицом (стоимость коммунальных услуг компенсируется арендатором), которое не имеет статуса индивидуального предпринимателя, арендатор при выплате дохода физическому лицу признается налоговым агентом по НДФЛ. В данной ситуации арендатор обязан исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ с перечисленной в его адрес арендной платы (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).
Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Спорный вопрос возникает в части необходимости исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в в части возмещаемой стоимости коммунальных услуг. Как отмечают представители финансового ведомства, возмещение стоимости коммунальных услуг, размер которой зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков, осуществляется арендатором в своих интересах, поэтому экономической выгоды у арендодателя — физического лица в подобных ситуациях не возникает (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17011).
Порядок выставления счетов-фактур
Сразу отметим, что это самый проблемный с точки зрения вычета «входного» НДС вариант расчетов за коммунальные услуги.
В данном случае стоимость коммунальных услуг не включается в облагаемую базу по НДС у арендодателя, поскольку он не может самостоятельно реализовывать коммунальные услуги, являясь абонентом данных услуг.
Так, в силу ст. 539 ГК РФ участниками договора на энергоснабжение являются энергоснабжающая организация и абонент. А поскольку арендодатель сам является абонентом, он не может поставлять арендатору электроэнергию. Это означает, что у арендодателя нет оснований выставлять счет-фактуру на стоимость коммунальных услуг арендатору в виду отсутствия самого факта реализации услуги.
Перевыставить счет-фактуру арендодатель также не вправе, поскольку нет посреднического договора между ним и арендатором. Исходя из этого, арендодатель не может принять к вычету НДС со стоимости предъявленных коммунальных услуг ресурсоснабжающей организацией.
Все это приводит к тому, что арендатор не может принять вычет НДС со стоимости коммунальных услуг.
Официальная точка зрения на этот вопрос приведена в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@. Если платежи за коммунальные услуги взимаются на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя (то есть сверх арендной платы), указанные платежи (компенсационные выплаты) не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. И счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
Таблица 1. Варианты учета НДС в случае возмещения стоимости коммунальных услуг
|
Порядок учета НДС |
Вариант, не приводящий к налоговым спорам |
Вариант, сопряженный с налоговыми рисками |
|---|---|---|
|
Арендатор |
Сумму НДС со стоимости коммунальных услуг, предъявленную ресурсоснабжающими организациями, не принимает к вычету |
Сумму НДС со стоимости коммунальных услуг, предъявленную арендодателем, принимает к вычету |
|
Арендодатель |
Принимает НДС к вычету с суммы коммунальных услуг на основании счетов-фактур, выставленных ресурсоснабжающими организациями в части собственного потребления. На стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг выставляется только счет на оплату без выделенной суммы НДС |
Принимает НДС к вычету со всей суммы коммунальных услуг на основании счетов-фактур, выставленных ресурсоснабжающими организациями. На стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг выставляет счет-фактуру с выделенной суммой НДС |
Судебная практика
Некоторые судебные решения свидетельствуют о том, что арендодатель имеет право на вычет НДС по счетам-фактурам за энергоснабжение, поскольку действующее законодательство не запрещает перевыставление арендодателем счетов на оплату коммунальных услуг арендатору. В связи с чем арендатор вправе принять к вычету НДС по коммунальным услугам, выделенный в счетах-фактурах арендодателя, при том, что факт потребления электроэнергии, его оплата по счетам-фактурам, в которых выделен отдельной строкой НДС, органом налогового контроля не оспаривается (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08, АС Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 № Ф08-6427/2015, решение АС Московской области от 19.04.2013 № А41-44545/12).
Таким образом, судьи приравнивают возмещение стоимости коммунальных услуг к составляющей арендной платы, независимо от того, что компенсация учитывается по договору сверх арендной платы. На этом основании, суды не возражают против выставления арендодателем счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг. Соответственно, арендатор может принять НДС к вычету по предъявленному арендодателем счету-фактуре.
В другом споре судьи указали на то, что операции по приобретению для контрагентов услуг с последующим возмещением произведенных затрат являются для налогоплательщика транзитными, не увеличивают его выручку, а также затраты и суммы НДС, уплаченные при приобретении таких услуг, к вычету в установленном порядке не принимаются (постановление АС Уральского округа от 01.03.2016 № Ф09-1185/16).
Вариант 3: арендодатель выступает посредником в оплате коммунальных услуг
Несмотря на то что компенсация арендатором коммунальных услуг арендодателю не приводит к образованию дохода арендодателя (полученные коммунальные платежи в полном объеме перечисляются на счет ресурсоснабжающей организации), налоговики приравнивают компенсацию к полученному доходу.
Для того чтобы нивелировать налоговые риски в части признания суммы возмещения арендатором коммунальных платежей доходом для арендодателя, стороны прибегают к заключению посреднических договоров на оплату коммунальных услуг.
Чаще всего между арендодателем и арендатором заключаются агентские договоры или договоры комиссии.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от имени и за счет принципала либо от своего имени, но за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Суть подобных договоров сводится к тому, что арендодатель заключает с ресурсоснабжающими организациями договор на приобретение коммунальных услуг (снабжение электроэнергией, водой, газом) для арендатора. Полученные от арендатора денежные средства за коммунальные услуги перечисляются в адрес ресурсоснабжающих организаций.
По своей природе посреднические договоры являются возмездными. Поэтому арендатор и арендодатель должны согласовать размер посреднического вознаграждения в твердой сумме или в процентах (ст. 991, ст. 1006 ГК РФ).
В противном случае (если сумма вознаграждения не прописана в договоре), арендатор должен уплатить вознаграждение арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Формулировка условий договора аренды и посреднического договора
При такой схеме взаимоотношений у арендатора будет отдельный договор аренды с арендодателем, а также посреднический договор.
Если между сторонами заключен агентский договор, формулировка условия договора может быть, например, такая:
«Агент обязуется совершать следующие действия:
— самостоятельно заключать договоры с энергоснабжающими организациями для обеспечения электроэнергией арендуемого принципалом (указываются реквизиты договора аренды) нежилого помещения, находящегося по адресу (указывается адрес);
— выставлять принципалу счет с приложением копий счетов, выставляемых энергоснабжающими организациями;
— перечислять энергоснабжающим организациям в срок не позднее следующего дня денежные средства, полученные от принципала в качестве оплаты оказанных услуг;
— уведомлять принципала об изменении тарифов за электроэнергию и предоставлять подтверждающие документы;
— не позднее чем через четыре рабочих дней после окончания месяца направлять принципалу отчет о выполнении поручения.
Принципал обязан:
— оплачивать выставленные агентом счета на оплату электроэнергии в срок не позднее трех дней с момента выставления;
— оплачивать агенту вознаграждение в порядке и размере, установленном настоящим договором.»
Как правило, условие о заключении агентского договора между сторонами прописывается и в самом договоре аренды (ст. 421 ГК РФ).
Обратите внимание!
Дата заключения агентского договора должна быть раньше даты заключения договора агента (арендодателя) с ресурсоснабжающими организациями, ведь сделка, совершенная до установления отношений по посредническому договору, не может быть признана заключенной во исполнение поручения посредника (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85).
В противном случае могут возникнуть негативные налоговые последствия в части НДС и налога на прибыль (письма Минфина России от 10.02.2009 № 03-11-06/2/24, от 26.01.2009 № 03-11-09/18).
Порядок бухгалтерского учета
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете у арендатора и арендодателя коммунальных услуг.
Пример 4
В июле 2017 г. ООО «Ромашка» (агент-арендодатель) заключило с торговой организацией ООО «Василек» (принципал-арендатор) агентский договор на приобретение коммунальных услуг. ООО «Ромашка» перечислило денежные средства в размере 2 000 000 руб. ресурсоснабжающей организации. Согласно условиям агентского договора по окончании месяца ООО «Ромашка» представляет ООО «Василек» отчет об объемах закупленного товара.
Агентское вознаграждение по условиям договора установлено в твердой сумме и перечисляется на расчетный счет ООО «Ромашка» одновременно с денежными средствами на приобретение коммунальных услуг. Сумма агентского вознаграждения, выплачиваемая ООО «Василек» в адрес ООО «Ромашка», составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).
Cчета-фактуры на оплату коммунальных расходов и посредническое вознаграждение получены арендатором (принципалом) в июле 2017 г.
Расходы в виде стоимости коммунальных платежей и агентского вознаграждения признаются в бухгалтерском учете ООО «Василек» расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
ООО «Василек» (принципал) принимает НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным коммунальным услугам не раньше, чем выполнит все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ (то есть приобретение услуг для операций, облагаемых НДС, наличие счета-фактуры либо УПД установленного образца, принятие на учет).
В бухгалтерском учете ООО «Василек» (принципала) будут сформированы следующие записи:
Июль 2017 г.:
Дебет 44 Кредит 60
— 1694915,25 руб. — отражена стоимость коммунальных услуг, потребленная арендатором;
Дебет 19 Кредит 60
— 305084,75 руб. — предъявлен НДС согласно счету-фактуре (УПД);
Дебет 68 Кредит 19
— 305084,75 руб. — принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным коммунальным услугам;
Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“»
— 100 000 руб. — учтена сумма агентского вознаграждения после утверждения отчета агента;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“»
— 18 000 руб. — предъявлен НДС согласно счету-фактуре;
Дебет 68 Кредит 19
— 18 000 руб. — принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы агентского вознаграждения.
Дебет 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“» Кредит 51
— 2 000 000 руб. — перечислены денежные средства для исполнения агентского договора;
Дебет 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“» Кредит 51
— 118 000 руб. — перечислено агентское вознаграждение;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Ромашка“»
— 2 000 000 руб. — зачтена задолженность перед ресурсоснабжающей организацией.
В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» (агент) будут сформированы следующие записи:
Июль 2017 г.:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“»
— 2 000 000 руб. — получены денежные средства для исполнения агентского договора (оплата за коммунальные услуги);
Дебет 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг»
— 2 000 000 руб. — зачтена задолженность перед принципалом;
Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг» Кредит 51
— 2 000 000 руб. — перечислены денежные средства поставщикам за коммунальные услуги для арендатора;
Дебет 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“» Кредит 90
— 118 000 руб. — начислено агентское вознаграждение (после утверждения отчета принципалом);
Дебет 76 Кредит 68
— 18 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“»
— 118 000 руб. — получены денежные средства в счет оплаты агентского вознаграждения.
Обратите внимание!
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии налоговая база определяется как сумма дохода, полученная посредниками при исполнении посреднического договора. Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Агент обязан определить налоговую базу в части агентского вознаграждения по наиболее ранней из следующих дат:
— дате составления или утверждения отчета агента;
— дате получения агентского вознаграждения.
Порядок выставления счетов-фактур
Агент (арендодатель), приобретающий коммунальные услуги для арендатора, от своего имени формирует на принципала (арендатора) счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом арендодателю (письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 № 24-11/55682).
Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила).
Посредники (при условии, что они являются плательщиками НДС) исчисляют НДС в части своего вознаграждения за оказанные услуги по ставке 18% (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Посредники должны заполнять налоговую декларацию по НДС (в настоящее время ее форма утверждена приказом ФНС России от 20.12.2016 № ММВ-7-3/696@). Напомним, что такая обязанность возникла у посредников начиная с I квартала 2015 г.
Иными словами в данном случае агент (арендодатель), действующий на основании агентского договора от своего имени, «перевыставляет» принципалу (арендатору) счета-фактуры, полученные от ресурсоснабжающих организаций.
Посредники — налогоплательщики НДС должны заполнять разделы 10 и 11 налоговой декларации.
Раздел 10 предназначен для отражения информации из журнала учета выставленных счетов-фактур, осуществляемых по следующим посредническим договорам: комиссии, агентского, договора транспортной экспедиции.
Источником заполнения информации являются данные журнала учета выставленных счетов-фактур.
По строкам 010—210 графы 3 приводятся данные, указанные соответственно в графах 2—9, 11—19 журнала учета выставленных счетов-фактур.
Сами показатели заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2—9, 11—19 журнала учета (раздел II Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137; далее — постановление № 1137).
Раздел 11 предназначен для отражения информации из журнала учета полученных счетов-фактур, осуществляемых по следующим посредническим договорам: комиссии, агентского, договора транспортной экспедиции.
Источником заполнения информации являются данные журнала учета полученных счетов-фактур.
На практике возникает вопрос, если агент (арендодатель) применяет УСН, должен ли он выписывать счет-фактуру в адрес принципала (арендатора)? И сможет ли принять к вычету НДС по такому счету-фактуре принципал-арендатор?
В отношении вопроса применения арендатором вычетов НДС по коммунальным услугам на основании счетов-фактур, оформленных арендодателем, применяющим УСН и осуществляющим приобретение указанных услуг от своего имени на основании агентского договора, Минфин России разъяснил следующее (письмо Минфина России от 24.01.2013 № 03-11-06/2/12).
В случае если на основании агентского договора арендодатель недвижимого имущества (агент) оказывает арендатору этого недвижимого имущества (принципал) услуги по приобретению от своего имени коммунальных услуг, вычеты НДС по коммунальным услугам производятся арендатором (принципалом) на основании счетов-фактур, составленных арендодателем (агентом) в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением № 1137. При этом согласно подп. «в» п. 1 данных Правил при составлении счета-фактуры арендодателем (агентом), приобретающим услуги от своего имени, в частности коммунальные услуги, в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не арендодателя (агента).
Если арендатор не является плательщиком НДС, то и обязанностей по выставлению счетов-фактур у посредника-арендодателя не возникнет.
Напомним, что согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не признаваемые налоговыми агентами, в частности, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени агента, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таблица 2. Порядок учета НДС со стоимости коммунальных платежей при заключении агентского договора
|
Порядок учета НДС |
Обязанности по уплате НДС в бюджет |
Возможность применения вычетов |
|---|---|---|
|
Арендатор |
— |
Принимает НДС к вычету с арендной платы и с суммы коммунальных услуг на основании счетов-фактур, перевыставленных арендодателем (письма Минфина России от 24.01.2013 № 03-11-06/2/12, от 10.02.2011 № 03-03-06/1/86) |
|
Арендодатель |
— со стоимости арендной платы (без учета стоимости коммунальных услуг); — с суммы посреднического вознаграждения |
Сумму НДС со стоимости коммунальных услуг, предъявленную ресурсоснабжающими организациями, не принимает к вычету |
В выставляемых арендатору счетах-фактурах на стоимость коммунальных услуг арендодатель указывает в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» — наименование коммунальной службы — поставщика коммунальных услуг (подп. «в» — «ж» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением № 1137, письма Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-11/299, от 10.05.2012 № 03-07-09/47).
Судебная практика
Арендодатель не начислял НДС с коммунальных услуг, а включал в налоговую базу по НДС только сумму арендных платежей. При этом арендодатель не принимал к вычету НДС в части коммунальных услуг.
Пример 5
По условиям договора операционной аренды арендодатель передает во временное пользование арендаторам нежилые помещения. В договорах аренды указано, что в состав арендной платы не включены расходы по оплате электроэнергии, тепловой энергии, телефонной связи, воды и стоков.
Наряду с этими договорами между арендатором и арендодателем заключены агентские договоры.
Так, в договоре на пользование водой, водостоками и тепловой энергией, по условиям которых агент (арендодатель) обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала (арендатора) все необходимые юридически и фактические действия по содержанию и эксплуатации пятиэтажного кирпичного производственного здания с пристройками.
В свою очередь, арендатор обязан оплачивать выставляемые агентом (арендодателем) счета за предоставленные тепло, электроэнергию, водоснабжение.
Арендатор, не являясь собственником помещений и владельцем энергопотребляющих устройств и распределительных присоединенных сетей здания, напрямую оформил договоры с поставщиками коммунальных услуг, объем которых потреблялся как предпринимателями, так и налогоплательщиком.
Получая документы, выставленные от поставщиков коммунальных услуг (акты приема-передачи, счет-фактуры) за электроэнергию, отопление, воду арендодатель расчетным путем пропорционально занимаемой площади определял размер собственных расходов.
На основании агентских договоров арендодатель предъявил в адрес арендаторов помещений суммы на возмещение затрат по коммунальным платежам (пропорционально их площадям). Счета выставлялись без учета НДС.
В чем заключались претензии налоговой инспекции?
Арендодатель, являясь плательщиком НДС, должен был продублировать арендаторам счет-фактуры, выставленные от коммунальных организаций с учетом выделенного налога. То есть выставить их арендаторам «один в один» с теми же показателями, что и в полученных счетах-фактурах от ресурсоснабжающих организаций.
Иначе, по мнению налоговой инспекции, суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученных от арендаторов в завышенных размерах, являются доходом арендодателя, поскольку компенсируются в большем размере, чем предусмотрено в счет-фактурах, выставленных энергосберегающими компаниями.
В результате увеличения цены коммунальных услуг в счетах, выставленных для возмещения затрат в адрес арендаторов, занижается налоговая база по НДС и на прибыль.
В последнем случае налоговики сослались на подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, который позволяет не учитывать доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Однако к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Суд занял позицию арендодателя.
Операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров. Арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). Соответственно, в силу статьи 169 НК РФ у арендодателя отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур поставщиков услуг арендаторам.
Кроме того, суды установили, что НДС по тем услугам, которые потребили принципалы (то есть арендаторы), не принимался к вычету и не отражался в книге покупок. Счета-фактуры не перевыставлялись, а часть входного НДС, приходящуюся на долю арендаторов, включалась в сумму возмещения затрат по соответствующим договорам (компенсационные выплаты).
Поскольку в данном случае арендодатель не осуществлял реализацию коммунальных услуг и, получая от арендаторов на свой расчетный счет суммы оплаты коммунальных услуг пропорционально их площадям, перечислял данные средства в полном объеме поставщикам услуг, то есть выручки от этой операции не имел, значит, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения НДС.
(Постановление АС Поволжского округа от 20.11.2015 № Ф06-3087/2015)