Взаимозачет — очень распространенная хозяйственная операция. Она позволяет погасить встречные задолженности контрагентов, не выводя деньги из оборота. Но чтобы все плюсы этого полезного мероприятия не сошли на нет, при оформлении взаимозачета важно не допустить ошибок. Иначе негативных налоговых последствий не избежать.
Правовая основа
В Гражданском кодексе взаимозачету посвящены две статьи. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил или срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны. А в статье 411 ГК РФ перечислены случаи, когда зачет недопустим. Так, невозможно осуществить зачет в отношении требований:
-
о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
-
о пожизненном содержании;
-
о взыскании алиментов;
-
по которым истек срок исковой давности.
Кроме того, взаимозачет нельзя произвести в иных случаях, предусмотренных законом или договором. Например, в п. 7 ст. 9 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» указано, что при возврате застройщиком денежных средств в случае его одностороннего отказа от исполнения договора зачет требований по уплате участником долевого строительства неустойки (пеней), предусмотренной этим федеральным законом или договором, не допускается.
Как видите, приведенные нормы ГК РФ скудны на терминологию. Так, в них не уточняется, что следует считать встречным требованием, какие требования являются однородными, что понимается под бесспорностью требования. Ответы на эти вопросы можно найти в судебной практике.
Встречные однородные требования
Начнем со встречного характера требований. О том, что под ним понимается, сказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.02.2012 № 14321/11. Высшие арбитры указали, что такие требования возникают из обязательств, в которых участвуют одни и те же лица, являющиеся одновременно и должниками, и кредиторами по отношению друг к другу.
Что касается однородности требований, то здесь можно ориентироваться на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 2241/12. В этом деле рассматривалась следующая ситуация. Между компаниями А (заказчик) и В (исполнитель) был заключен договор на выполнение работ. Исполнитель не сдал вовремя работы, за что заказчик выставил ему неустойку. Можно ли в данном случае произвести взаимозачет между суммой долга по договору и суммой неустойки?
Суд кассационной инстанции пришел к выводу о невозможности осуществления зачета встречных требований о взыскании долга и неустойки. Однако высшие арбитры посчитали такой подход ошибочным. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Президиум ВАС РФ в п. 7 информационного письма от 29.12.2001 № 65 разъяснил, что ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Встречные требования об уплате неустойки и о взыскании задолженности являются, по существу, денежными, то есть однородными, и при наступлении срока исполнения могут быть прекращены зачетом по правилам ст. 410 ГК РФ.
Таким образом, однородными требованиями признаются обязательства с одинаковыми родовыми признаками. Например, как в вышеуказанном судебном деле однородными являются денежные требования.
Аналогичный вывод сделан в постановлении Первого ААС от 04.06.2014 № А38-5396/2013. Рассматривая это дело, суд отметил, что по смыслу ст. 410 ГК РФ критерием однородности требований является их денежное выражение, так как требование однородности относится только к предмету требований, но не к основаниям их возникновения. Положения названной статьи не требуют, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида.
Еще два важных момента применения ст. 410 ГК РФ разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 4 постановления от 14.03.2014 № 16.
Во-первых, нормы ст. 410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета на заключение соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения.
Во-вторых, если срок исполнения требований не наступил, зачет может быть произведен по соглашению сторон.
Бесспорность требования
Можно ли произвести взаимозачет, если по одному из засчитываемых требований есть спор? Ответа на этот вопрос ГК РФ также не содержит.
Некоторые арбитры полагают, что на момент заявления о зачете указанные требования не должны оспариваться (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2011 № А56-54354/2010, Центрального округа от 08.02.2010 № Ф10-5964/09, Поволжского округа от 10.09.2007 № А55-19564/2006-36).
Свой взгляд по рассматриваемому вопросу высказал и Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.2012 № 12990/11. И подход высших арбитров отличается от позиции нижестоящих судов.
Президиум ВАС РФ указал, что бесспорность засчитываемых требований и отсутствие возражений сторон как о наличии, так и о размере требований не определены в ГК РФ в качестве условий зачета. Следовательно, наличие спора в отношении одного из засчитываемых требований не препятствует подаче заявления о зачете. Правда, есть одно условие — в этот момент по обязательству, на прекращение которого направлено такое требование, не возбуждено производство в суде. То есть пока дело не попало в суд, зачет по спорным требованиям возможен.
Аналогичная позиция содержится в Определении ВС РФ от 03.04.2017 № 301-ЭС17-1866. В этом деле одна сторона пыталась оспорить возможность взаимозачета на основании ст. 410 ГК РФ. Но суд установил, что между сторонами имеются взаимные денежные обязательства по расчетам и заявления второй стороны о зачете были сделаны до обращения первой стороны с исками в суд. Направление одним контрагентом другому заявлений о зачете последним оспорено не было. А судами не установлено оснований для признания обязательств истца перед ответчиком несуществующими. Поэтому зачет был произведен правильно.
Взаимозачет при банкротстве
А вот в этой ситуации провести взаимозачет будет сложно. В силу п. 1 ст. 124 и п. 1 ст. 127 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ) принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства и утверждение конкурсного управляющего. Именно конкурсный управляющий производит расчеты с кредиторами в соответствии с реестром их требований (п. 1 ст. 142 Закона № 127-ФЗ).
Согласно п. 5 ст. 100 Закона № 127-ФЗ требования кредиторов, по которым не поступили возражения, рассматриваются арбитражным судом для проверки их обоснованности и наличия оснований для включения в реестр требований кредиторов. А на основании п. 8 ст. 142 Закона № 127-ФЗ погашенными требованиями кредиторов считаются удовлетворенные, а также те, в связи с которыми достигнуто соглашение об отступном, или конкурсным управляющим заявлено о зачете требований, или имеются иные основания для прекращения обязательств. Однако зачет требования допускается только при условии соблюдения очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов.
Таким образом, зачет встречного однородного требования в случае с банкротством может быть сделан, но только по заявлению конкурсного управляющего и при условии соблюдения очередности кредиторов (см., например, Определение ВС РФ от 20.10.2015 № 303-ЭС15-13803).
Документ для зачета
Из положений ст. 410 ГК РФ следует, что для проведения зачета достаточно заявления одной из сторон. Поэтому для взаимозачета можно просто отправить контрагенту письмо (заявление) о зачете требований.
Обратите внимание: в п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований, который содержится в информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65, указано, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной. Подтвердить факт получения можно с помощью уведомления о вручении или расписки.
Налог на прибыль
Если компания при расчете налога на прибыль применяет метод начисления, то при зачете взаимных требований ни доходов, ни расходов не возникает. Ведь доходы и расходы уже отражены в налоговом учете (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если компания при расчете налога на прибыль использует кассовый метод, то доходы отражаются на дату проведения взаимозачета. Ведь согласно п. 2 ст. 273 НК РФ доходы учитываются на дату получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или при погашении задолженности покупателей или заказчиков иным способом. Взаимозачет как раз и относится к «иным способам». На эту же дату у компании возникает расход на сумму зачтенных обязательств.
Отметим, что аналогичный подход используется и при применении упрощенной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Резерв безнадежных долгов
Плательщики налога на прибыль имеют право создавать резерв по сомнительным долгам. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ добавил в эту норму следующее положение. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. Почему вообще появилась эта новация?
Как мы уже говорили, в ст. 410 ГК РФ сказано, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, или срок которого не указан, или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
ВАС РФ в Определении от 31.12.2009 № ВАС-16876/09 высказал следующую позицию. Та часть необеспеченной дебиторской задолженности, которая может быть в одностороннем порядке закрыта зачетом кредиторской задолженности должника, не может считаться сомнительным долгом. Высшие арбитры, проанализировав в совокупности положения ГК РФ и НК РФ, пришли к выводу, что сомнительным долгом может считаться только тот долг, в отношении которого существует реальная возможность его неполучения. Так как налогоплательщик имел возможность фактически в любой момент взыскать спорную дебиторскую задолженность, погасив свою кредиторскую задолженность перед партнером, то есть осуществив взаимозачет, то такой долг никак нельзя назвать сомнительным.
Новации ст. 266 НК РФ начали действовать с 2017 г. И сразу же у бухгалтеров возникли вопросы. Дело в том, что есть ситуации, когда взаимозачет невозможен. О них говорится в ст. 411 ГК РФ. В частности, взаимозачет недопустим в случаях, предусмотренных законом или договором. Например, согласно п. 1 и 2 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» зачет встречных требований иностранного контрагента возможен только в строго определенных ситуациях. Список этих ситуаций крайне мал.
Кроме того, юридически взаимозачет без соглашения сторон невозможен, если встречная кредиторская задолженность не является однородной или срок ее исполнения еще не наступил.
Руководствуясь действующей редакцией п. 1 ст. 266 НК РФ, специалисты Минфина России в письме от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608 пришли к следующему выводу. Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения. А в письме от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835 финансисты уточнили, что в п. 1 ст. 266 НК РФ речь идет о любой кредиторской задолженности, возникшей по любым операциям с контрагентом.
Получается, что при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли не имеют значения ограничения на взаимозачет, предусмотренные ст. 411 НК РФ.
НДС
Зачет взаимных требований не влияет на обязанность по исчислению и уплате НДС, а также на применение налоговых вычетов. Но есть один важный момент, на который обратили внимание специалисты Минфина России в письме от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444. В нем финансисты рассмотрели следующую ситуацию.
Одна сторона сделала предоплату другой, и та исчислила НДС с полученного аванса. Затем другая сторона сделала предоплату первой, и та тоже исчислила НДС с полученного аванса. Потом они произвели взаимозачет в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно.
Финансисты разъяснили, что в соответствии со ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В статье 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, или срок которого не указан, или определен моментом востребования.
Исходя из этого, Минфин России пришел к выводу, что путем проведения взаимозачета суммы предварительной оплаты можно считать возвращенными. А раз так, то уплаченные с полученной предоплаты суммы НДС можно предъявить к вычету.