В письме от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@ специалисты ФНС России дали разъяснения по вопросам заполнения и представления расчета по форме 6-НДФЛ. Подробности — в нашем комментарии.
Расплата за недостоверность
Обязанность по представлению расчета по форме 6-НДФЛ прописана в п. 2 ст. 230 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса налоговые агенты должны сдавать в налоговые органы по месту своего учета расчет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ. Форма расчета, а также порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@ (далее — Порядок).
За недостоверные сведения в расчете придется заплатить штраф в размере 500 руб. Он предусмотрен п. 1 ст. 126.1 НК РФ. Обратите внимание: Налоговый кодекс не содержит понятия «недостоверные сведения». В письме от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515 специалисты ФНС России рассказали, что под ними следует понимать. По их мнению, любые заполненные реквизиты сведений по форме 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным. Это могут быть различные ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов, в том числе арифметические ошибки, искажения суммовых показателей, иные ошибки, влекущие неблагоприятные последствия в виде неисчисления и (или) неполного исчисления налога.
Несмотря на то что обязанность по сдаче расчета налоговыми агентами существует уже более чем полтора года, вопросы все равно остаются.
Необлагаемые выплаты
Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают НДФЛ с выплат, которые поименованы в перечне не облагаемых НДФЛ. Напомним, что он установлен в ст. 217 НК РФ. Раз с таких сумм налоговый агент не удерживает НДФЛ, нужно ли их показывать в расчете по форме 6-НДФЛ? К сожалению, в Порядке заполнения расчета ответа на этот вопрос нет.
Налоговая служба рассмотрела две ситуации. Первая — компания проводила рекламную акцию. В ходе этого мероприятия была организована лотерея, победителям которой выплачивались денежные призы. Размер выплат не превышает 4000 руб.
А вот другая ситуация. Организация выплатила своему работнику материальную помощь при рождении ребенка в размере 50 000 руб.
В первом случае применяется п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 руб., полученные физическими лицами за календарный год в виде выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг). Во втором случае используется п. 8 ст. 217 НК РФ, в котором сказано, что из-под обложения НДФЛ выводятся суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам при рождении ребенка, выплачиваемых в течение первого года после рождения, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.
В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что в вышеназванных ситуациях налоговые агенты вправе не отражать в расчете по форме 6-НДФЛ выплаченные физическим лицам доходы. Но это правило будет работать только в отношении сумм, не превышающих установленные лимиты. Если же размер указанных доходов, полученных физическим лицом, превысит в налоговом периоде 4000 руб. или 50 000 руб., то данный доход заносится в расчет.
Следует сказать, что налоговики ранее уже выпускали аналогичные разъяснения. Так, в письме от 23.03.2016 № БС-4-11/4901 специалисты ФНС России пришли к выводу, что доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ, не отражаются в расчете по форме 6-НДФЛ.
Выплата дохода завершена
Следующий вопрос связан с определением периода отражения в разделе 2 расчета дохода, выплачиваемого на стыке отчетных (налоговых) периодов. Чтобы понять, в чем здесь заключается сложность, приведем конкретный пример.
Компания начислила своим работникам заработную плату за июнь 2017 г. Фактически зарплата была выплачена 30 июня 2017 г. В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ удержанная сумма налога с заработной платы должна была быть перечислена в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты зарплаты. Но следующий день приходится на субботу. Поэтому налог был перечислен в бюджет в ближайший рабочий день — понедельник 3 июля 2017 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Получилось, что дата фактического получения дохода относится к периоду представления расчета за полугодие, а срок перечисления приходится на период сдачи расчета за девять месяцев. Как же в этом случае правильно заполнить расчет?
По мнению налоговой службы, в рассматриваемой ситуации операция по выплате заработной платы должна быть отражена в разделе 2 расчета за девять месяцев 2017 г. Налоговики отметили, что если налоговый агент производит операцию в одном периоде представления, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде представления, в котором завершена. При этом операция считается завершенной в периоде представления, в котором наступает срок перечисления налога в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
Такой же вывод содержится в письме ФНС России от 21.10.2016 № БС-3-11/4922@. В нем налоговики указали, что в ситуации, когда налоговый агент производит операцию в одном периоде, а завершает ее в другом периоде, данная операция отражается в разделе 2 расчета в том периоде, в котором завершена.
Договор с физлицом
Трудности с заполнением расчета возникают и в ситуации, когда акт сдачи-приемки работ (услуг) по договору гражданско-правового характера с физическим лицом подписан в одном отчетном периоде, а вознаграждение гражданину выплачивается в другом отчетном периоде.
Специалисты налоговой службы сообщили, что в этом случае операция по выплате физическому лицу вознаграждения за выполненные работы (оказанные услуги) показывается в разделах 1 и 2 расчета за период, когда компания фактически выплатила гражданину доход. Аргументация следующая.
Датой фактического получения дохода в виде вознаграждения за оказание услуг по договору гражданско-правового характера считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом налог перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты физическому лицу дохода.
Таким образом, доход в виде вознаграждения физическому лицу за оказание услуг по договору гражданско-правового характера считается фактически полученным в периоде его выплаты. На это обратили внимание налоговики в письме от 05.12.2016 № БС-4-11/23138@. Поэтому доход отражается в отчетности по НДФЛ только в периоде, когда он был реально получен гражданином.
Ошибки в расчете
В пункте 2 ст. 126.1 НК РФ сказано, что налоговый агент освобождается от ответственности, если он самостоятельно выявит ошибки и сдаст уточненные документы. Правда, сделать это надо до того, как ошибки обнаружили налоговики.
Уточненки
В комментируемом письме специалисты налоговой службы рассмотрели следующую ситуацию. Организация представила налоговым органам расчет по форме 6-НДФЛ за полугодие 2017 г. После этого бухгалтер обнаружил, что в I квартале 2017 г. была допущена ошибка, которая привела к занижению суммы дохода, а следовательно, к занижению исчисленной и удержанной суммы НДФЛ. Нужно ли представлять уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за каждый прошедший отчетный период (за I квартал и полугодие)?
Налоговики напомнили, что по общему правилу при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ).
Раздел 1 расчета заполняется нарастающим итогом с начала года. В связи с этим в рассматриваемой ситуации налоговый агент должен представить уточненные расчеты за I квартал и полугодие 2017 г. При этом в соответствии с разделом II Порядка заполнения расчета в случае сдачи уточненного расчета на титульном листе указывается номер корректировки («001», «002» и т. д.).
Перерасчет зарплаты
Если бухгалтер ошибся в расчете заработной платы, то такая ошибка должна быть обязательно исправлена. Делается это путем перерасчета. В рассматриваемом письме налоговики рассказали, как перерасчет должен отразиться в отчетности по НДФЛ, если в результате ошибки произошла недоплата работникам причитающихся сумм.
Предположим, что бухгалтер допустил арифметическую ошибку при расчете заработной платы за май 2017 г. Оплошность выявлена в августе 2017 г. В этом же месяце бухгалтер сделал перерасчет и выплатил работникам недостающие денежные средства. В данном случае налоговый агент должен отразить перерасчет в разделе 1 расчета за полугодие 2017 г. и в разделе 2 расчета за девять месяцев.
Налоговые органы объяснили такой порядок заполнения расчета по форме 6-НДФЛ тем, что согласно п. 1, 4 ст. 54 НК РФ налоговый агент при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производит за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Поэтому в рассматриваемой ситуации перерасчет зарплаты за май должен отразиться в расчете за полугодие, а непосредственно выплата денежных средств в августе попадет уже в раздел 2 расчета за девять месяцев.
Отметим, что такого подхода налоговики придерживались и ранее (письмо ФНС России от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@).