Страховые взносы при УСН: проблемы применения пониженных тарифов

Компании и предприниматели на упрощенной системе налогообложения, осуществляющие определенные виды деятельности, могут при расчете страховых взносов использовать пониженные тарифы. Такая возможность поставлена в зависимость от структуры и размера дохода. На какие моменты следует обращать внимание при оценке данных критериев, чтобы потом не столкнуться с претензиями проверяющих? Об этом — наша тема номера.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, поименованные в подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, имеют право применять пониженные тарифы страховых взносов при одновременном соблюдении следующих условий:

1) плательщик применяет ­УСН (подп. 5 п. 1, подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ);

2) доля доходов плательщика от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов (п. 6 ст. 427 НК РФ);

3) доходы плательщика за налоговый пе­рио­д не превышают 79 млн руб. (подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ).

Какие доходы следует учитывать для целей соблюдения ограничений (70% и 79 млн руб.)? Можно ли в качестве основного рассматривать не один, а несколько видов деятельности из установленного подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ перечня? Попробуем разобраться.

Как определять долю дохода

Больше всего проблем возникает с расчетом доли дохода для определения основного вида деятельности компании на «упрощенке».

Требования Кодекса

Согласно п. 6 ст. 427 НК РФ соответствующий вид эко­но­ми­чес­кой деятельности, пре­ду­смот­ренный подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, признается основным видом эко­но­ми­чес­кой деятельности при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. При этом сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Статья 346.15 НК РФ гласит, что при определении объекта нало­го­обложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы), и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. При этом используется кассовый метод (письмо Минфина России от 19.04.2017 № 03‑15‑06/23535).

Таким образом, расчет доли дохода от основного вида деятельности следует осуществлять по правилам, пре­ду­смот­ренным для определения объекта нало­го­обложения при ­УСН. Никаких исключений из этого порядка п. 6 ст. 427 НК РФ не содержит. Однако Минфин России буквальным прочтением нормы п. 6 ст. 427 НК РФ не ограничивается.

Позиция Минфина

По мнению специалистов финансового ведомства, главой 34 «Страховые взносы» НК РФ не установлено зависимости определения плательщиком страховых взносов критерия для применения пониженных тарифов в части доходов от реа­лизации при осуществлении основного вида эко­но­ми­чес­кой деятельности от определения этой организацией объекта нало­го­обложения для целей уплаты налога в связи с применением ­УСН (письма от 19.05.2017 № 03‑15‑06/30979, от 13.05.2017 № 03‑15‑07/28994).

Финансисты считают возможным отступление от прописанного в п. 6 ст. 427 НК РФ порядка организациями, имеющими в качестве источника финансирования основной деятельности не только выручку от реализации. Речь идет, в частности, о ­ТСЖ, ­СНТ, медицинских организациях.

Так, деятельность ­ТСЖ и ­СНТ по управлению недвижимым имуществом финансируется в основном за счет платежей физических лиц — участников этих товариществ в виде вступительных, членских и целевых взносов. Такие взносы не учитываются для целей нало­го­обложения на основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, но относятся к доходам по основному виду деятельности в целях применения п. 6 ст. 427 НК РФ (письма Минфина России от 26.05.2017 № 03‑15‑05/32406, от 02.03.2017 № 03‑15‑05/11813).

Аналогичная ситуация с медицинскими организациями. Из подпунк­та 14 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что к средствам целевого финансирования, не учитываемым для целей нало­го­обложения, относятся, в частности, средства, получаемые медицинскими организация­ми, осуществляющими медицинскую дея­тельность в системе обязательного медицинского страхования (­ОМС), за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществ­ляющих обязательное медицинское страхование этих лиц. Однако, по мнению Минфина России, это не означает, что средства ­ОМС исключаются из общей суммы всех доходов организации. В письмах от 19.05.2017 № 03‑15‑06/30979 и от 13.05.2017 № 03‑15‑07/28994 он пришел к выводу, что для определения медицинской организацией основного вида эко­но­ми­чес­кой деятельности в целях применения пониженных тарифов страховых взносов в доходы от реализации включаются доходы как от реализации платных медицинских услуг, оказываемых в соответствии с Правилами предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденными постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 № 1006, так и от оказания медицинских услуг застрахованным лицам по до­гово­рам обязательного медицинского страхования.

Несомненно, логика в разъяснениях финансистов есть. Ведь п. 6 ст. 427 НК РФ ставит задачу определить реальное соотношение основного и иных видов деятельности плательщика взносов. И если такого рода поступления имеют непосредственное отношение к основному виду деятельности, то есть определяют связанные с ним денежные потоки, то вне зависимости от того, являются ли такие средства нало­го­облагаемыми, их следует учитывать при расчете доли дохода.

Кстати именно такой подход заложен в п. 7 ст. 427 НК РФ. Эта норма определяет порядок применения пониженных тарифов некоммерческими организациями на ­УСН, указанными в подп. 7 п. 1 ст. 427 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 427 НК РФ вышеназванные организации вправе рассчитывать на пониженный тариф при условии, что по итогам года, предшествующего году перехода на уплату взносов по таким тарифам, не менее 70% суммы всех доходов составляют в совокупности доходы, получаемые от осуществ­ления уставных видов деятельности, а также доходы в виде относящихся к уставной деятельности целевых поступлений, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, и грантов, упомянутых в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом установлено, что сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ с учетом требований п. 7 ст. 427 НК РФ.

Минфин России признает необходимость корректировки нормы п. 6 ст. 427 НК РФ и до внесения соответствующих уточнений в законодательство РФ о налогах и сборах считает возможным руководствоваться позицией, изложенной в упомянутых письмах (письмо от 13.05.2017 № 03‑15‑07/28994).

Минтруд того же мнения

Рассматриваемая проблема определения доли дохода от основного вида деятельности не нова. Положения, аналогичные п. 6 ст. 427 НК РФ, содержались в ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). Разъясняя применение этой нормы ­ТСЖ (­ЖСК), Минтруд России также приходил к выводу, что поскольку деятельность ­ТСЖ (­ЖСК) финансируется за счет платежей собственников помещений, то суммы уплачиваемых взносов в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ относятся к доходам по основному виду деятельности (письма Минтруда России от 18.12.2015 № 17-4/В-619, от 01.06.2015 № 17-4/­ООГ-780, от 26.05.2015 № 17-4/­ООГ-727, от 25.03.2015 № 17-4/­ООГ-392). И констатировал, что законодательством Российской Федерации о страховых взносах не установлено зависимости определения критерия для применения пониженных тарифов страховых взносов плательщиками на ­УСН от определения ими налоговой базы для целей уплаты налога в связи с применением ­УСН на основании Налогового кодекса.

Что говорят суды?

Мнения судов по данному вопросу разделились.

Некоторые поддерживают позицию Минтруда России. Например, АС Северо-Западного округа в постановлении от 17.08.2015 № А26-9016/2014 отметил, что применение пониженного тарифа страховых взносов не ставится в зависимость от наличия налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении ­УСН (Определением Верховного суда РФ от 10.12.2015 № 307-КГ15-16137 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по эко­но­ми­чес­ким спорам). Аналогичный вывод содержится в постановлении ­ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 по делу № А56-30949/2013.

Другие выступают за буквальное прочтение законодательных норм. Так, АС Уральского округа в постановлении от 05.10.2015 № Ф09-6488/15 пришел к выводу, что при расчете доли дохода следует учитывать только те доходы, которые участвуют в расчете налоговой базы при ­УСН. То есть доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, для целей определения доли дохода не учитываются (Определением Верховного суда РФ от 25.12.2015 № 309-КГ15-16302 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по эко­но­ми­чес­ким спорам).

В постановлении от 08.06.2017 № Ф09-2778/17 АС Уральского округа отметил, что для определения основного вида эко­но­ми­чес­кой деятельности плательщику в целях применения пониженных тарифов следует суммировать только доходы от реализации при осуществлении соответствующего вида деятельности, в данном случае доходы от платных медицинских услуг, и что целевые бюджетные средства ­ОМС при определении суммы доходов от основного вида деятельности согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются, так как не являются доходами от реализации продукции или оказания услуг. А в постановлении от 29.06.2017 № Ф09-3505/17 этот суд признал неправомерным невключение страхователем средств целевого финансирования в общую сумму дохода.

АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.06.2017 по делу № А03-1802/2016 указал следующее. Так как для определения процентного соотношения (не менее 70% в общем объеме доходов) необходимо учитывать лишь сумму от приносящей доход деятельности (сумму собственных доходов), а также поскольку положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль исключают возможность учета в объеме доходов доходы в виде имущества, полученного хозяйствующим субъектом в рамках целевого финансирования, то для определения процентного соотношения необходимо соотнести сумму от приносящей доход деятельности (сумму собственных доходов) со всем полученным организацией доходом (сумма целевого финансирования плюс сумма собственных доходов).

Ограничение по величине дохода

Как уже было отмечено ранее, право на применение пониженных тарифов страховых взносов по основанию, указанному в подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, имеют только те плательщики, доходы которых за налоговый пе­рио­д не превышают 79 млн руб. Это условие содержится в подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ. Порядок определения таких доходов данная норма не конкретизирует. Однако поскольку речь в ней идет о плательщиках, применяющих упрощенную систему нало­го­обложения, и при определении доли дохода от основного вида деятельности им предписано руководствоваться ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 427 НК РФ), логично предположить, что и сумму дохода для целей соблюдения лимита в 79 млн руб. нужно определять в том же порядке, что и для целей соблюдения лимита на право применения ­УСН.

То есть в расчет должны браться доходы, составляющие объект нало­го­обложения в рамках ­УСН (доходы от реа­лизации и внереализационные доходы, определяемые по кассовому методу).

По нашему мнению, такого же порядка должны придерживаться и плательщики, основная деятельность которых финансируется за счет взносов, грантов и т. д. Иного глава 34 НК РФ не преду­сматривает, а описанная выше позиция Минфина России, допускающая учет необлагаемых доходов в составе доходов от обычных видов деятельности, касается исключительно расчета доли доходов для соблюдения условия о 70%.

Основной вид деятельности только один

Организации и индивидуальные предприниматели на ­УСН могут применять пониженные тарифы страховых взносов, если их основным видом эко­но­ми­чес­кой деятельности (классифицируемым на основании кодов видов дея­тельности в соответствии с ­ОКВЭД 2) является вид деятельности, указанный в подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ. Напомним, что согласно п. 6 ст. 427 НК РФ вид деятельности признается основным, если доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов.

Возникает вопрос: а можно ли применять пониженный тариф, если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности из перечня подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ и совокупный доход по ним превышает 70%? С этой проблемой разбиралась ­ФНС России в письме от 26.06.2017 № БС-4-11/12130@. Налоговики рассмотрели следующую ситуа­цию.

Основными видами деятельности ­ЗАО являются «Строительство коммунальных объектов для обеспечения элект­роэнергией и телекоммуникация­ми» (код ­ОКВЭД 2 42.22) и «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом» (код ­ОКВЭД 2 68.2). Совокупный доход по двум видам деятельности превышает 90% в общем объеме доходов организации и составляет менее 50 млн руб.

В подпунк­те 5 п. 1 ст. 427 НК РФ по­именован вид деятельности «Строи­тельство», включающий «Строительство коммунальных объектов для обеспечения электроэнергией и телекоммуникациями» (код ­ОКВЭД 2 42.22 раздела F «Строительство»), а также вид деятельности «Управление недвижимым имуществом», включающий вид деятельности «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом» (код ­ОКВЭД 2 68.2 раздела L «Деятельность» по операциям с недвижимым имуществом). Может ли организация претендовать на пониженный тариф?

Налоговики обратили внимание, что для целей применения положений ст. 427 НК РФ основным видом эко­но­ми­чес­кой деятельности плательщика страховых взносов признается только один вид деятельности, указанный в данной ста­тье, с долей доходов от его осуществления не менее 70%. Возможность суммирования доходов от осуществления нескольких льготных видов деятельности, поименованных в подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, положениями ст. 427 НК РФ не пре­ду­смот­рена.

Поэтому организация, осуществляю­щая такие виды деятельности, как «Строительство коммунальных объектов для обеспечения электро­энергией и телекоммуникациями» (код ­ОКВЭД 2 42.22) и «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом» (код ­ОКВЭД 2 68.2), вправе применять пониженные тарифы страховых взносов при соблюдении указанных выше условий о доле доходов по одному из поименованных видов деятельности в общей сумме доходов организации за отчетный (расчетный) пе­рио­д.

Аналогичным образом данный вопрос решался и в пе­рио­д действия Закона № 212-ФЗ. Минтруд России в письмах от 29.09.2015 № 17-4/10/­ООГ-1357, от 18.09.2014 № 17-4/В-442 также обращал внимание на невозможность суммирования доходов от осуществления нескольких льготных видов деятельности.

Суды позицию Минтруда России поддерживали. Так, в постановлении ­ФАС Поволжского округа от 30.01.2014 по делу № А65-4392/2013 (Определением ­ВАС РФ от 27.05.2014 № ­ВАС-6208/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ­ВАС РФ) рассмотрена следующая ситуация.

Общество, осуществлявшее два вида дея­тельности из перечня, установленного п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, применяло пониженный тариф. По результатам проверки управление Пенсионного фонда сделало вывод о том, что общество не вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, так как доля доходов по каждому из двух льготируемых видов деятельности, осуществляемых обществом, составляет менее 70% в общем объеме доходов, а суммирование долей доходов при определении условий применения пониженных тарифов законом не пре­ду­смот­рено.

Суд поддержал Пенсионный фонд, указав, что воспользоваться пониженным тарифом можно только при соблюдении двух условий: основным видом эко­но­ми­чес­кой деятельности организации, применяющей ­УСН, должен быть один из видов, пре­ду­смот­ренных п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ; доля доходов от реа­лизации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов. А в рассматриваемом случае доля доходов от одного льготируемого вида деятельности составляла 65%, от другого — 5%. Следовательно, доля доходов по каждому из двух льготируемых видов деятельности, осуществляемых обществом, была менее 70% в общем объеме доходов.

В деле, рассмотренном АС Северо-Западного округа (постановление от 26.10.2015 по делу № А26-7564/2014), в суд обратился производственный кооператив, который осуществлял несколько видов деятельности, и все они значились в перечне, установленном п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ. В связи этим кооператив полагал, что доля доходов от основного вида деятельности в общем объеме доходов составляет 100% и он имеет право на применение пониженных тарифов.

Суд пришел к выводу, что кооперативом не доказано выполнение условий, установленных ст. 58 Закона № 212-ФЗ для применения пониженного тарифа страховых взносов. То обстоятельство, что все виды осуществляемой кооперативом деятельности согласно п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ являются льготируемыми, не свидетельствует о наличии оснований для применения пониженного тарифа при исчислении страховых взносов. Льготным тарифом при исчислении страховых взносов плательщик может воспользоваться, только доказав, что доходы от одного вида деятельности (основного) составляют не менее 70% в общем объеме доходов.

В постановлении от 14.07.2014 по делу № А12-21975/2013 ­ФАС Поволжского округа также указал, что право на применение пониженного тарифа поставлено в зависимость от основного вида деятельности, которым может быть только один вид деятельности из перечисленных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ.

По этому вопросу см. также постановления АС Волго-Вятского округа от 07.11.2014 по делу № А11-1903/2014, от 31.10.2014 по делу № А11-1902/2014 (Определением ВС РФ от 09.04.2015 № 301-КГ14-9073 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по эко­но­ми­чес­ким спорам).