Положения НК РФ по заявлению вычета НДС сформулированы таким образом, что применительно к отдельным случаям допускают разное толкование. К таким случаям может быть отнесено заявление вычета по этапам работ, приобретенным для создания нематериального актива. Следует ли вычесть НДС после принятия на учет выполненных работ в рамках конкретного этапа, либо для применения вычета следует ожидать завершения всех этапов работ и постановки на учет нематериального актива? Как показывает актуальная судебная практика, единство по данному вопросу не достигнуто даже на уровне Верховного Суда РФ.
Позиции ВАС РФ и Минфина России
По общему правилу при приобретении работ НДС нужно заявлять к вычету после принятия их на учет (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Специальные правила абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривают применение налоговых вычетов по приобретенным нематериальным активам после принятия их на учет. Однако законодательство умалчивает о случае приобретения не готового нематериального актива, а работ, в результате поэтапного выполнения которых будет создан такой актив.
Следует ли заявлять налоговые вычеты в отношении указанных работ только после принятия на учет созданного нематериального актива?
ВАС РФ утвердительно ответил на поставленный вопрос. В свое время высшая инстанция указала, что до окончания работ на всех этапах по созданию нематериальных активов и принятия их на учет отсутствуют основания для принятия к вычету НДС (Определение от 11.01.2013 № ВАС-17962/12).
Позицию ВАС РФ поддерживает финансовое ведомство.
Минфин России в Письме от 29.01.2016 № 03-07-15/3818 разъясняет:
«Учитывая, что в отношении налога на добавленную стоимость, предъявляемого контрагентами, создающими нематериальные активы, особенностей применения налоговых вычетов положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено, а также принимая во внимание позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2013 г. № ВАС-17962/12), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими нематериальные активы, подлежат вычету после принятия на учет объекта в качестве нематериального актива (счет 04 «Нематериальные активы») при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ».
Несмотря на единый подход ВАС РФ и финансового ведомства, суды не приходят к однозначному выводу в отношении момента возникновения права на применение вычетов по работам на создание нематериальных активов.
Подход 1: момент возникновения права на вычет – принятие на учет нематериального актива
В данном случае ориентиром для арбитров служит позиция ВАС. При этом суды приводят следующие аргументы:
–абзац 3 п. 1 ст. 172 НК РФ является специальной нормой, регламентирующей порядок применения вычета по нематериальному объекту, и предусматривает дополнительное условие в виде принятия такого объекта к учету. Поэтому данные правила распространяются не только на случаи приобретения готового нематериального объекта, но и на случаи приобретения работ, услуг по созданию такого объекта;
– необходимым условием для вычета по нематериальным активам является принятие их на учет;
–одного лишь факта принятия на учет работ по созданию нематериального актива, который не принят в проверяемом периоде на учет, недостаточно (Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-68072/2016).
Подход 2: момент возникновения права на вычет – принятие на учет работ
В некоторых случаях арбитры идут вразрез с позицией ВАС РФ и указывают на иной порядок применения вычетов.
Как следует из Постановления Девятого ААС от 20.02.2017 по делу № А40-137153/16, компания применила вычеты по работам после принятия на учет созданных нематериальных активов. В свою защиту компания ссылалась на позицию ВАС. Однако суд не принял доводы, а руководствовался следующим:
–налоговое законодательство исходит из того, что для вычета НДС важен сам факт оприходования работ в бухгалтерском учете;
–счет, на котором оприходованы товары работ, в данном случае значения не имеет;
– пункт 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указывает на принцип равенства налогообложения.
Дополнительные аргументы в обоснование указанного подхода приводятся в судебных актах по делу № А40-7472/2016:
– законодатель при возникновении права на вычет не связывает приобретение услуги по разработке и внедрению нематериального актива с моментом его ввода в эксплуатацию (Решение АС г. Москвы от 25.05.2016);
– из статей 171 и 172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости нематериального актива сумма НДС принимается к вычету (Постановление АС МО от 02.12.2016).
Рекомендации
Ссылка в обоснование последствий по конкретной хозяйственной операции на разъяснения Минфина России, данные неопределенному кругу лиц, не всегда позволяет отбиться от претензий со стороны налоговых органов.
Арбитражная практика показывает, что выстраивание защиты на основании позиции ВАС РФ не служит гарантией положительного разрешения спора в суде. Наличие противоречивых судебных актов позволяет налоговикам в зависимости от обстоятельств применять тот либо другой подход. При этом результат судебного оспаривания является непредсказуемым.
В условиях неопределенности возможным инструментом стратегии защиты является получение адресного разъяснения финансового ведомства по спорной ситуации.