Списание безнадежной задолженности

В условиях сложного экономического положения приходится часто сталкиваться с ситуацией, когда организация-контрагент ликвидируется и подлежит обязательному исключению из ЕГРЮЛ. А что тогда делать с ее долгами? Постараемся ответить на этот вопрос.

Когда должник исключен из ЕГРЮЛ

Действующим законодательством предусмотрено, что ликвидация организации может быть осуществлена в двух случаях: в административном порядке по решению налогового органа и путем банкротства – признания в судебном порядке должника несостоятельным (банкротом).

Организация прекращает свою деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»: юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность.

По мнению Минфина России (письма от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649, от 08.11.2012 № 03-03-06/1/577), исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения задолженности такой организации к безнадежным долгам, предусмотренным ст. 266 НК РФ. Таким образом, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ согласно ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ кредитор не вправе учесть в составе внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности.

Но арбитры с подобным подходом не соглашаются. В Постановлении ФАС ВСО от 27.09.2012 № А19-8821/2011 отметили, что согласно ч. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Значит, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений ч. 4 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и ликвидации организации. Подобного мнения придерживаются и другие арбитры¹.

В целом арбитры сходятся в следующем. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В пункте 2 ст. 266 НК РФ указано, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По смыслу п. 2 ст. 266 НК РФ самостоятельным основанием для списания безнадежного долга является факт прекращения обязательства должника вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа. К органам государственной власти относятся законодательные, судебные и исполнительные органы власти, причем последние в рамках своих полномочий издают преимущественно акты как нормативного, так и ненормативного характера.

Порядок списания дебиторской задолженности как нереальной к взысканию регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 указанного Положения).

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ основанием для признания долга безнадежным является ликвидация организации.

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация организации – это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам.

В соответствии с положениями ст. 266 НК РФ задолженность признается безнадежной в случае ликвидации должника, причем не уточняется, в результате какой процедуры произошла ликвидация, поэтому ограничить права налогоплательщика по списанию в расходы задолженности ликвидированной организации в данном случае неправомерно.

Особых правил для упрощенного исключения из ЕГРЮЛ не предусмотрено. Поэтому долги фирмы, которая прошла упрощенную процедуру исключения из ЕГРЮЛ, что фактически прекращает деятельность организации и в силу закона (ст. 61 ГК РФ) является ликвидацией, можно признать безнадежным и учесть при расчете налога на прибыль.

Если контрагент – банкрот

Статьей 419 ГК РФ установлено, что обязательства по выплате долга ликвидированного юридического лица прекращаются ликвидацией юридического лица, за исключением случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (например, по требованию о возмещении вреда здоровью).

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидированного юридического лица, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК РФ). Следовательно, ликвидация прекращает обязательства должника.

Таким образом, сумма безнадежной задолженности при налогообложении может быть отнесена к убыткам.

При этом если задолженность невозможно взыскать в связи с ликвидацией организации, то такая задолженность признается безнадежной на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника².

Признать задолженность безнадежной организации, объявленной банкротом, налогоплательщик может при наличии у него документа, подтверждающего факт исключения должника из ЕГРЮЛ или вступившее в законную силу определение суда о завершении конкурсного производства.

Если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация или нет.

Для признания долга безнадежным и его списания налогоплательщик должен документально подтвердить свою правоту. Подтверждающими документами могут быть договор, акт сверки расчетов, платежные поручения на перечисление аванса поставщику и т. д.

Кроме того, необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, по результатам которой руководитель организации издает приказ о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, письма УФНС России по г. Москве от 13.12.2006 № 20-12/109630, от 08.04.08 № 20-12/034110, от 27.06.08 № 20-12/060959). Результаты инвентаризации дебиторской задолженности отражаются в акте по форме № ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

По мнению Минфина России (письма от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 19.02.2012 № 03-03-06/1/559), дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может считаться безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

Соответственно, если задолженность организации не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, то такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства.

Кроме того, Минфин России считает, что компания не может признать задолженность безнадежной, если у должника имеется поручитель, даже при наличии записи в Едином госреестре о ликвидации организации-должника (Письмо от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78).

И в завершение

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание (Письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

В письмах УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@.1, от 13.04. 2011 № 16-15/035618.1@ обращено внимание на то, что нормы главы 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность включается во внереализационные расходы. Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06. 2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009. При этом содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в их составе в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Такое мнение выразил Минфин России в письмах от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38. Подобный подход можно встретить и в арбитражной практике (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2015 № 09АП-39380/2014, 09АП-11752/2015 по делу № А40-29510/14).