Правила для НДС-пояснений: как не попасть в ловушку

С этого года все плательщики НДС обязаны отвечать на запросы налоговиков о представлении пояснений в отношении деклараций по НДС исключительно в электронном виде по ТКС. Эти новшества снова делают актуальными вопросы правомерности требований налоговых органов. Ведь ответственность может наступить, только если инспекторы действовали в рамках предоставленных им полномочий. Тем более что вовсе не для всех случаев запросов НК РФ установлен именно электронный документооборот. Давайте разбираться, какие запросы и когда вправе направить налоговики, а также как именно положено отвечать на эти запросы налогоплательщикам.

Пять оснований для запроса

Ситуации, когда при проведении камеральной проверки декларации по НДС инспекторы имеют право обратиться с запросом к налогоплательщику, детально описаны в ст. 88 НК РФ, регулирующей порядок проведения камералки. И случаев этих всего пять. Направление запросов в иных ситуациях незаконно, что прямо закреплено в Налоговом кодексе (п. 7 ст. 88). На это неоднократно указывали как судебные инстанции (постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07, АС Московского округа от 01.06.2016 № Ф05-5927/2016 по делу № А40-140056/2015,) так и представители контролирующих органов (письма Минфина России от 02.03.2017 № 03-02-07/1/12009, ФНС России от 22.02.2017 № ЕД-4-15/3411, от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).

В каких же ситуациях требования инспекторов законны?

Ситуация первая

Инспекторы могут потребовать от налогоплательщика пояснения либо уточненную декларацию, если при проверке выявили ошибки в самой декларации или противоречия между указанными в ней данными и сведениями, которые имеются у налоговиков. Это право зафиксировано в п. 3 ст. 88 НК РФ.

Обратите внимание, что в данном случае законодатель не приводит каких-то дополнительных требований к выявленным ошибкам и противоречиям. А значит, вовсе не обязательно, чтобы выявленная ошибка влекла занижение налога. Равно как не обязательно, чтобы об этом свидетельствовали обнаруженные противоречия.

Также надо помнить, что данные, указанные в декларации, могут не только проверяться между собой, но и подлежат сверке со всем массивом данных, имеющихся в распоряжении налоговых органов. Поэтому основанием для предъявления требования может стать любое обнаруженное расхождение между названными сведениями. В частности, под эту категорию могут попадать запросы о представлении пояснений в случае, когда у налоговой есть сведения о невозможности выполнения налогоплательщиком заявленного в декларации объема работ или услуг в связи с отсутствием материально-технической базы (транспорта, персонала, складов и т.п.).

Ситуация вторая

Налоговики могут попросить налогоплательщика дать пояснения и затребовать документы в связи с представлением уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате (п. 3 и 8.3 ст. 88 НК РФ). При этом не имеет значения, в результате чего произошло уменьшение: увеличение вычета или уменьшение суммы облагаемых операций.

Также не важна и причина подачи уточненки. Право на выставление требования появляется у налоговиков, и если уточнение суммы налога связано с обычной ошибкой (в том числе арифметической) в первоначальной декларации.

Ситуация третья

Инспекторы могут затребовать документы, подтверждающие заявленные в декларации налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Здесь надо учитывать, что отдельной статьи, посвященной налоговым льготам, в главе 21 НК РФ нет. В то же время имеется ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от НДС. Однако не все из них являются налоговыми льготами, на что еще в 2014 г. обратил внимание Пленум ВАС РФ (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). Как указали высшие арбитры, ст. 149 НК РФ должна применяться вкупе с положениями ст. 56 НК РФ, где дается определение термина «налоговая льгота».

Поэтому в ст. 149 НК РФ льготами можно признать только те положения, в которых предоставляются преференции отдельным категориям налогоплательщиков. Например, льготой будет освобождение от НДС операций, совершаемых:

• столовыми образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• религиозными организациями (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• общественными организациями инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и палатами (подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Операции же, хотя и поименованные в ст. 149 НК РФ, но не имеющие своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, льготой не признаются, а представляют собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Соответственно, и право потребовать дополнительные документы у налоговиков возникает не по каждой декларации, где заявлены операции, указанные в ст. 149 НК РФ. Например, если компания при предоставлении займов воспользовалась положениями подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, то у налоговиков нет права потребовать дополнительные документы, так как с точки зрения ст. 56 НК РФ это освобождение от НДС льготой не является.

Ситуация четвертая

Основанием для истребования документов может являться представление декларации по НДС, в которой заявлено возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Тут надо помнить, что возмещение — это специальный институт НДС, правила для которого установлены ст. 176 НК РФ. И возмещение имеет место только в ситуации, когда сумма вычетов, заявленных в декларации, выше, чем исчисленная сумма НДС по облагаемым операциям. Соответственно, «нулевые» декларации, а также обычный возврат переплаты по налогу в порядке ст. 78 НК РФ права на истребование дополнительных документов инспекторам не дают.

Ситуация пятая

Инспекторы могут потребовать документы, если сведения об операциях, указанных в декларации по НДС, расходятся с данными, которые указали в своих декларациях по НДС другие налогоплательщики и такие расхождения свидетельствуют о занижении суммы налога или о завышении суммы к возмещению. Здесь внимание налогоплательщиков нужно обратить на формулировки дающего инспекторам такое право п. 8.1 ст. 88 НК РФ, которые содержат четкое ограничение: право обратиться к налогоплательщику у инспекторов возникает не при любых расхождениях, а только при тех, которые свидетельствуют о занижении НДС или завышении суммы к возмещению.

Заметим также, что законодатель использовал четкую формулировку «свидетельствуют», а не расплывчатую «могут свидетельствовать». Поэтому законных оснований для запроса документов у покупателя, заявившего вычет, только потому что, к примеру, продавец не отразил в своей декларации данные о реализации, не имеется. Ведь сам по себе этот факт вовсе не свидетельствует (а только может свидетельствовать) о занижении суммы налога.

Также нельзя признать законным и направление запроса в порядке п. 8.1 ст. 88 НК РФ налогоплательщику в ситуации, когда у инспекции нет сведений о материальных ресурсах (транспорте, помещениях, работниках) компании, выписавшей счет-фактуру, на основании которого заявлен вычет. В этом случае вообще нет расхождения между данными, указанными в декларациях обоими налогоплательщиками.

Бумага или ТКС: выбор есть!

Как можно заметить, в каждой из перечисленной выше ситуации, когда инспекторы могут направить налогоплательщику запрос, речь идет о различных типах запрашиваемой информации. Где-то это пояснения, где-то документы, а где-то уточненная декларация. Соответственно, помимо законности основания для направления запроса, нужно следить и за правомерностью того, что именно истребуют налоговики. Ведь в п. 7 ст. 88 НК РФ запрет установлен на запрос документов не только в случаях, не установленных НК РФ, но и в ином составе, чем это определено НК РФ.

Но самое интересное, что вовсе не для всех ситуаций истребования документов законодатель установил обязанность плательщика НДС отвечать именно в электронной форме. То есть иногда бумажная переписка с налоговиками даже в ответ на поступивший по ТКС запрос вполне допустима и никаких негативных последствий не несет.

Чтобы проще было использовать нормы НК РФ в борьбе с неправомерными требованиями налоговиков, мы свели в таблицу все перечисленные выше случаи, когда инспекторы могут направить налогоплательщику запрос, и привели соответствующий каждому из них перечень разрешенных к запросу сведений, а также указание на то, обязателен ли электронный документооборот при ответе на полученный запрос.

Норма НК РФ	Ситуация	Перечень документов	Как отвечать
Пункт 3 ст. 88	При проверке выявлены ошибки в декларации или противоречия между указанными в ней данными и сведениями, которые имеются у ИФНС	Пояснения либо уточненная декларация	Только в электронном виде
Пункт 6 ст. 88	В декларации заявлены налоговые льготы	Документы, подтверждающие право на такие налоговые льготы	Электронный вид не обязателен
Пункт 8 ст. 88	Проводится проверка декларации по НДС, в которой заявлено возмещение налога	Документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов	Электронный вид не обязателен
Пункт 8.1 ст. 88	Проводится проверка декларации по НДС и выявлены противоречия между содержащимися в ней сведениями, либо несоответствие данных, указанных в декларации, с данными об операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленных в налоговый орган другими лицами, при условии, что такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению	Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям	Электронный вид не обязателен
Пункт 3 ст. 88	Проводится проверка уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет	Пояснения, обосновывающие изменения соответствующих показателей налоговой декларации	Только в электронном виде
Пункт 8.3 ст. 88		Если декларация представлена по истечении двух лет, то дополнительно могут быть затребованы первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений	Электронный вид не обязателен

Вывод из приведенной выше таблицы очевиден: в тех случаях, когда у налогоплательщика можно затребовать какие-либо конкретные документы, ответ может направляться в традиционной бумажной форме. Исключение составляет разве что уточненная налоговая декларация, которая всегда представляется по ТКС. Также только по телекоммуникационным каналам связи должны отправляться запрашиваемые у налогоплательщика пояснения.

Какой-либо расшифровки термина «пояснения» в Налоговом кодексе не приводится. А значит, можно предположить, что пояснения не предполагают представления каких-либо документов, а подразумевают некое «сочинение на тему» в свободной форме, где налогоплательщик изложит свое видение ситуации, вызвавшей вопросы со стороны налоговых инспекторов.

Подтверждают тот факт, что «пояснения» не равно «документы», и положения, которые содержатся в п. 4 ст. 88 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что вместе с пояснениями налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, свидетельствующие о достоверности данных, внесенных в налоговую декларацию.

Также упоминание о документах отдельно от пояснений находим в п. 5 ст. 88 НК РФ, где содержится обязанность налоговиков по рассмотрению таких документов.

Подводя итог, отметим, что введенный с начала 2017 г. электронный документооборот в рамках камеральной налоговой проверки затронул только два из пяти случаев, когда инспекторы могут предъявить организации дополнительные требования. При этом в электронной форме отвечать нужно исключительно на требование о представлении пояснений. Требовать в такой форме представления документов инспекторы не имеют права.

Пишем пояснения без штрафа

Разобравшись с вопросами, в каких случаях инспекторы могут потребовать от плательщиков НДС представить пояснения, а также когда именно на такие запросы нужно отвечать в электронной форме, можно перейти к вопросам ответственности.

Тут нужно помнить, что электронный документооборот налагает на организацию дополнительные обязанности по направлению налоговому органу квитанции о приеме соответствующего требования (п. 5.1 ст. 23 НК РФ). И за невыполнение этой обязанности установлена очень специфическая кара — приостановление операций по банковским счетам (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ), которое, если верить названию главы 11 НК РФ — «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов», в принципе не может быть мерой ответственности.

Но тем не менее норма в Налоговом кодексе имеется и на практике активно применяется контролерами. Поэтому первым делом, вне зависимости от того, согласно руководство компании с полученным от инспекторов требованием или нет, нужно направить в ИФНС квитанцию о приеме.

А вот дальше у налогоплательщика появляются варианты. По общему правилу, установленному п. 3 ст. 88 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ, пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней. За нарушение этого правила предусмотрен штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ). А при повторном нарушении штраф возрастает до 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ). Но при этом, как явно следует из диспозиции нормы п. 1 ст. 129.1 НК РФ, ответственность наступает только за неправомерное деяние и только в тех случаях, когда у налогоплательщика есть обязанность представить пояснения в инспекцию.

Получается, что штраф может быть взыскан, только если одновременно выполняются два условия:

• первое — инспекция по НК РФ имела право требовать от плательщика НДС именно пояснения;

• второе — налогоплательщик такие пояснения в установленный Налоговым кодексом срок не представил (или представил не в электронной форме).

При этом, как мы уже отметили ранее, на данный момент ответа на вопрос, что же именно является «пояснением» для целей ст. 88 и 129.1 НК РФ ни в Налоговом кодексе, ни в судебной практике не имеется.

Поэтому пока самым простым, на наш взгляд, способом избежать конфликта с налоговыми органами, даже если, по мнению организации, требование о представлении пояснений носит незаконный характер, является направление в инспекцию через ТКС документа под названием «Пояснения». В нем со ссылкой на ст. 88 НК РФ можно привести любую информацию, которую налогоплательщик сочтет нужным озвучить налоговикам. Например, можно просто подтвердить, что данные, указанные в налоговой декларации по НДС, верны, соответствуют первичным учетным документам и счетам-фактурам, имеющимся у организации.

Тем же, кто не желает вступать в переписку с налоговиками на предмет законности требования, предъявленного с нарушением ст. 88 НК РФ, придется такое требование обжаловать. Причем сделать это можно как превентивно, то есть подав жалобу именно на само требование о представлении пояснений, так и постфактум, дождавшись, когда инспекция вынесет решение о взыскании штрафа за неисполнение требования, которое и будет предметом обжалования. Каждый из этих вариантов имеет плюсы и минусы.

Так, превентивное обжалование позволяет — в случае проигрыша — продолжить борьбу уже с учетом контраргументов, которые были использованы налоговой инспекцией для доказательства своей правоты. Но при этом нужно помнить, что согласно ст. 138 НК РФ обжалование требования не освобождает налогоплательщика от обязанности по его исполнению. А значит, если в конечном итоге требование будет признано законным, придется заплатить штраф за его неисполнение.

Тут, правда, есть одна хитрость, которую можно использовать, чтобы на 100% обезопасить себя от штрафа. Вот в чем она заключается.

В установленные для представления пояснений сроки нужно направить в налоговую инспекцию по телекоммуникационным каналам связи информационное сообщение, озаглавленное «Пояснение». И в этом «пояснении» указать, что требование, на взгляд налогоплательщика, является незаконным и будет обжаловано в порядке, установленном ст. 138 НК РФ. В таком случае оснований для штрафа по ст. 129.1 НК РФ не будет в любом случае. Ведь пояснения были представлены своевременно и в нужном формате. А содержание пояснений, как уже упоминалось, законодательством не урегулировано.

Второй вариант позволяет в принципе не вступать с инспекцией в переписку, а сразу вынести вопросы законности или незаконности ее действий на рассмотрение вышестоящего начальства, а затем и в суд, дождавшись, когда инспекция решит оштрафовать организацию. То есть предметом обжалования в этом случае является не требование о представлении пояснений или документов, а решение о привлечении к ответственности за невыполнение этого требования. Этот способ позволяет получить сразу окончательное решение по вопросу. Но в случае проигрыша придется заплатить штраф в размере 5000 (20 000) руб.