После появления в первой части НК РФ ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» стало ясно, что акценты при обвинении налогоплательщика в получении незаконной экономии на налогах налоговики будут делать на наличие доказательств совершения сделки в реальности. Но не стоит забывать, что эти доказательства не будут полноценными без оценки должной осмотрительности налогоплательщика. Поэтому в нашей теме номера мы расскажем, какие действия необходимо предпринять компаниям, чтобы обезопасить себя от претензий налоговиков по поводу несоблюдения осторожности при выборе контрагентов.
Умысел &осмотрительность
Согласно ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом налоговое правонарушение признается совершенным:
-
умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
-
по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Наличие умысла в действиях лица в соответствии с УК РФ определяет степень вины. В решении налогового органа по результатам налоговой проверки могут содержаться выводы об отношении налогоплательщика к фактам финансово-хозяйственной деятельности, которые будут использовать в уголовном деле правоохранительные органы. Оценка должной осмотрительности налогоплательщика будет являться одной из составляющих при установлении факта наличия умысла в его действиях.
В этом свете поведение налогоплательщика при выборе контрагента и при исполнении договора с ним становится весьма важным маркером. Это подтверждает и письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утвержденными Следственным комитетом России и ФНС России). В нем содержится в том числе и перечень вопросов, которые налоговики будут задавать на допросах для определения отношения сотрудников и руководителей налогоплательщика к процессу выбора контрагентов, заключения и исполнения договоров.
Понятия нет, а требования есть
Несмотря на постоянное совершенствование налогового законодательства, до сих пор ни в Налоговом кодексе, ни в иных нормативных актах не определено понятие «должная осмотрительность». О необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для определения факта получения необоснованной налоговой выгоды впервые упоминается в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». В нем высшие арбитры указали, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости между ними. Это же постановление определило, что для предъявления претензий к налогоплательщику по поводу получения им необоснованной налоговой выгоды необходимы доказательства того, что он:
-
не проявлял должной осмотрительности;
-
не осуществлял финансово-хозяйственной операции в реальности.
Разрешать спор о том, была ли проявлена налогоплательщиком должная осмотрительность, чаще всего приходилось в судах. Это оценочное понятие трактовалось судами все это время в тесной взаимосвязи с конкретными обстоятельствами дела и доказательствами, представленными сторонами.
Практика формировалась неоднозначно. Первое время суды уделяли внимание формальной стороне дела — есть документы, они оформлены должным образом и подписаны, значит, этого достаточно (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 № 16086/06, ФАС Московского округа от 07.09.2011 по делу № А40-136255/10-129-436, от 20.08.2007 № КА-А40/7813-07).
Затем на первый план стало выходить доказательство того, что документы подписаны неустановленным лицом (в том числе и в случаях, когда руководитель контрагента заявлял, что он является «номинальным» и ничего не подписывал), что, по сути, приравнивало такие документы к отсутствующим (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 11.11.2008 № 9299/08).
А с 2010 г. в тренде стала оценка доказательств реальности операций налогоплательщика (кто на самом деле поставил товар или оказал услугу). Это произошло после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 (знаковое дело Муромского стрелочного завода, в котором высшие арбитры указали, что без исследования факта совершения операции в реальности претензии налоговых органов только по формальным причинам не могут быть обоснованными).
Следует сказать, что суды всегда в той или иной степени оценивали должную осмотрительность. Просто центр внимания постепенно смещался в сторону реальности сделок.
Таким образом, налогоплательщикам всегда в спорах о необоснованной налоговой выгоде приходилось так или иначе подтверждать факт наличия должной осмотрительности. Естественно, налогоплательщики были недовольны необходимостью тратить время и деньги на сбор доказательств своей осмотрительности и осторожности, справедливо полагая, что в соответствии с ГК РФ они ведут свою предпринимательскую деятельность на свой страх и риск. А оценка исполнения налоговых обязательств контрагентами — это работа налоговых органов, а не их.
Однако практика показывала, что для обеспечения своих интересов налогоплательщикам необходимо затрачивать ресурсы и собирать такие доказательства. На сегодняшний момент разумный бизнес понимает необходимость таких затрат и старается принимать решения о сотрудничестве с конкретным контрагентом через правила, установленные налоговиками.
Специалисты налоговой службы неоднократно выпускали разъяснения о том, как компаниям подтвердить, что они проявили должную осмотрительность в выборе контрагентов. В письме от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 налоговики указали следующее. Так как понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, то и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. При этом они порекомендовали налогоплательщикам для оценки рисков при выборе контрагентов учитывать положения приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, в котором содержатся общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Например, в соответствии с двенадцатым критерием при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налоговые органы рекомендуют налогоплательщику исследовать определенные признаки, в частности:
-
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
-
регистрация контрагента по адресу «массовой» регистрации;
-
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т.д.
Аналогичный подход к проявлению должной осмотрительности при выборе бизнес-партнеров специалисты ФНС России высказывали и ранее (письма от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710, от 11.02.2010 № 3-7-07/84).
А в письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» налоговики прямо указали, что налогоплательщик должен иметь документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.). Получается, что у компаний должны быть разработаны и утверждены правила о порядке отбора контрагентов. Кроме того, на каждого контрагента организация должна собрать досье с письменными доказательствами его порядочности.
Отметим, что такое досье может быть частью доказательств по реальности сделок. К примеру, оно может подтвердить, что контрагент непосредственно мог исполнить сделку, а без этого сейчас сохранить вычеты по НДС и расходы в целях налога на прибыль невозможно.
Подстелите соломку заранее
Итак, реалии сегодняшнего дня таковы, что без сбора доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов компаниям не обойтись. Здесь можно пойти двумя путями.
Максимальная осмотрительность
Чтобы у проверяющих не возникло никаких вопросов при проверке, организации должны предпринять следующие меры.
1. Разработать и внедрить стандарт проверки контрагентов при заключении и исполнении договоров (это может быть положение, приказ и тому подобный документ). В идеале компания при выборе контрагентов должна проводить некий тендер, в ходе которого выбирается партнер, наиболее соответствующий всем требованиям законодательства и при этом предоставляющий максимально выгодное предложение среди прочих.
2. Учитывая тот факт, что налоговики уделяют особое внимание личным контактам с контрагентом, организации следует запастись доказательствами того, что общение с партнерами действительно имело место. Это могут быть, например, фото- и видеоотчеты, пропуска в офис контрагента (или его пропуска в ваш офис), журнал регистрации посещений, протоколы переговоров, отчеты сотрудников о командировках и мероприятиях по заключению договоров.
3. Провести проверку правоспособности контрагента и полномочий его представителя. Для этого необходимо запросить у контрагентов копии учредительных документов, выписки из ЕГРЮЛ, копии паспортов директора и представителей, проверить полномочия представителя, действующего по доверенности (приложить копию доверенности), сохранить скриншоты проверки контрагента на сайтах www.arbitr.ru, www.fssprus.ru, www.focus.kontur.ru и других подобных ресурсах. Использовать все сервисы сайта www.nalog.ru (о массовых адресах, массовых руководителях/учредителях, о регистрации изменений, о дисквалифицированных лицах и т.п.).
4. Обеспечить сохранность источников, из которых получена информация о контрагенте: рекламные буклеты, скриншоты рекламных объявлений, скриншоты сайта, рекомендации партнеров.
5. Хранить деловую переписку с контрагентом (коммерческое предложение от контрагента, преддоговорную переписку, переписку по исполнению договора, заказы товара, претензии и т.п.).
6. Собрать доказательства того, что контрагент имеет ресурсы для исполнения договора (наличие у него склада, транспорта, техники, оборудования и т.п.). Для этого подойдут копии документов о собственности или аренде, фотографии офиса, склада, техники и т.п. Также следует получить от контрагента подтверждение фактического адреса, копии лицензий, сертификатов, допусков СРО, документ о среднесписочной численности сотрудников, доказательства наличия в штате специалистов определенного профиля, если они нужны для исполнения договора.
7. Обосновать выбор именно данного контрагента. Обратите внимание: доводы только о низкой цене по сравнению с конкурентами или об отсрочке платежа не могут быть единственными доказательствами. Должно быть и иное экономическое обоснование, так как налоговый орган будет оценивать отсутствие экономического обоснования целесообразности сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления.
8. Проанализировать наличие в договорах условий, отличающихся от существующих обычаев делового оборота. Например, длительные отсрочки платежа (отсрочка более чем на полгода приравнивает условия сделки к нереальным, на это указал Верховный суд РФ в Определении от 17.10.2016 № 463-ПЭК16), поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, не сопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п. У компании должно быть экономическое обоснование для сделок с такими контрагентами, то есть доводы о том, что сотрудничество именно с этим контрагентом выгодно для данного бизнеса.
Минимальные меры
Если же компания считает нецелесообразным собирать полное досье на контрагента, то можно ограничиться формальным соблюдением требований налоговиков о выполнении обязанностей по проявлению должной осмотрительности. Такие мероприятия могут быть сведены к следующему:
-
сбор пакета заверенных контрагентом учредительных документов и документов на право подписи договора;
-
проверка контрагента по открытым источникам в интернете, указанным выше (рекомендуем обязательно использовать все сервисы на сайте www.nalog.ru);
-
хранение деловой переписки и доказательств личного контакта с представителями контрагента при заключении и исполнении договора.
Однако для усиления своей позиции в случае возникновения спора с налоговыми органами и для аргументации в суде налогоплательщику нужно применить максимум перечисленных мер, дополняя их мероприятиями, связанными с субъективными обстоятельствами исполнения сделок.
Новые сервисы налоговиков
С 25 июля 2017 г. налоговая служба планировала запустить новый ресурс «Прозрачный бизнес» (www.pb.nalog.ru). Он должен был раскрыть то, что ранее считалось налоговой тайной о налогоплательщиках, в том числе информацию о среднесписочной численности, сумме доходов и расходов по данным бухучета, об уплаченных налогах и др. Но, к сожалению, пока этот ресурс не заработал.
Кроме того, налоговики недавно анонсировали создание сервиса по скорингу налогоплательщиков. Планируется создание ресурса с базой фирм, в основе которого будет система налоговых рейтингов, присваиваемых субъектам экономической деятельности. Такие рейтинги будут иметь цветовую окраску: красный означает высокий налоговый риск, желтый — средний, зеленый — минимальный. Таким образом, информация, которую давно уже видят налоговики в своей базе, станет доступна всем налогоплательщикам в том виде, который ФНС России сочтет подходящим для обычных налогоплательщиков.
На наш взгляд, с помощью этих сервисов проверка контрагента будет более простой, а недобросовестным контрагентам «спрятаться» будет сложнее. Но учтите, что отсутствие контрагента в этих базах не обеспечит налогоплательщику «налогового алиби». Наличие должной осмотрительности при выборе контрагента и доказательств реального осуществления сделок — постоянные спутники налогового планирования в современной жизни налогоплательщика.