Компании зачастую продают основные средства через посреднические фирмы, которые подыскивают покупателей. Какие особенности следует учитывать продавцу в этом случае? Как рассчитывать НДС и оформлять НДС-документацию? Разъясняем на примерах с учетом последних изменений законодательства, в том числе постановления Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации».
Объекты основных средств, не используемые в производственной деятельности, компания может реализовать через специализированную организацию — посредника. За услугу, связанную с поиском покупателя для реализации объектов основных средств, посреднику выплачивается вознаграждение.
Посреднические договоры
Перед тем как перейти к порядку учета подобных операций, вкратце рассмотрим суть взаимоотношений по посредническим договорам. Несмотря на то что все такие договоры объединяет общий признак — посредничество, существуют и различия между ними (см. табл. 1).
Таблица 1. Различия посреднических договоров в части возникновения прав и обязанностей
|
Виды посреднических сделок |
Возникновение прав и обязанностей по сделке |
|---|---|
|
Договор поручения |
У доверителя (поручителя) |
|
Договор комиссии |
У комиссионера — даже если комитент назван в сделке и в полной мере в ней участвует |
|
Агентский договор |
У агента — если агент выступает по договору от своего имени; |
Как правило, при продаже основного средства заключается договор комиссии.
Напомним, что в силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Кроме того, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе заключить договор субкомиссии, приобретая в части субкомиссионера права и обязанности комитента (п. 1 ст. 994 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В случае продажи объектов основных средств возникает вопрос: нужно ли переводить реализуемые объекты со счета 01 «Основные средства» на счет 41 «Товары»? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к условиям принятия актива к учету.
Оснований для переквалификации нет
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ № 6/01«Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н):
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— компания не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Некоторые специалисты полагают, что раз не выполнено одно из условий (последующая перепродажа объекта в будущем), такие объекты должны быть переквалифицированы в качестве товаров.
Но в рассматриваемом случае имущество с момента приобретения компанией было правомерно учтено в составе основных средств, на него начислялась амортизация. Приобретенное имущество находилось в состоянии, пригодном для использования в производственных целях и приносило экономическую выгоду компании.
Кроме того, необходимым условием отнесения имущества в целях бухгалтерского учета на счет 41 «Товары» является факт его приобретения для целей продажи.
При возникновении судебных споров (по поводу необходимости начисления налога на имущество) судьи не принимают довод компании о намерении реализовать имущество, поскольку указанное обстоятельство не является основанием для перевода имущества из категории основных средств в категорию товаров. Установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, числящегося в бухгалтерском учете организаций в качестве основного средства, в товары.
Поскольку имущество на момент постановки на бухгалтерский учет и на момент внесения в него изменений обладало признаками, предусмотренными п. 4 ПБУ 6/01, у компании отсутствовали правовые основания для изменения порядка его учета в качестве основных средств (постановления АС Поволжского округа от 22.03.2016 № А72-11149/2015, от 05.02.2016 № А72-11137/2015).
Представители финансового ведомства также считают, что перевести объект основного средства в товары нельзя, поскольку данная операция не предусмотрена стандартами бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04).
Таким образом, при заключении договора комиссии на реализацию объекта основного средства компания не должна переводить объект основного средства на счет 41 «Товары».
Как отразить переданный комиссионеру объект
Передача основного средства комиссионеру не связана с переходом права собственности на выбывший объект, а поэтому использование счета 91 «Прочие доходы и расходы» преждевременно.
Рассматривая вопрос списания с баланса объектов недвижимости, права собственности на которые подлежат государственной регистрации, финансисты рекомендовали для отражения выбывших объектов основных средств до момента признания доходов и расходов от их выбытия использовать счет 45 «Товары отгруженные» (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год»).
Таким образом, стоимость переданных комиссионеру для дальнейшей реализации объектов основных средств учитывается у собственника на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» субсчет «Переданные основные средства комиссионеру» и отражается в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов.
Доходы от реализации
Общие принципы признания выручки закреплены п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.
Так, для признания выручки необходимо выполнение следующих условий:
— компания имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда компания получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от продавца к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Выручка от продажи основных средств признается прочим доходом на дату перехода права собственности на имущество к покупателю. Дата передачи имущества покупателю указывается в отчете комиссионера.
А сама стоимость объекта основного средства, реализованного комиссионером покупателю, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
В соответствии с п. 5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, вознаграждение, причитающееся посреднику, учитывается компанией-продавцом в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного посредником.
Пример 1
ООО «Ромашка» (продавец — комитент) заключило с торговой организацией ООО «Василек» (комиссионер) договор комиссии на реализацию объектов основных средств.
В сентябре 2017 г. комитент передал комиссионеру объекты, предназначенные для продажи. Их остаточная стоимость составила 700 000 руб.
В октябре 2017 г. ООО «Василек» реализовал переданные комитентом основные средства покупателям на общую сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб.
Согласно условиям договора комиссии комиссионер участвует в расчетах, а его комиссионное вознаграждение составляет 5% от общей стоимости реализованных основных средств (с учетом НДС) и удерживается комиссионером из средств, причитающихся комитенту (полученных от покупателей реализованных основных средств).
В учете комитента сформированы следующие записи:
Сентябрь 2017 г.:
Дебет 01, субсчет «Выбытие объекта основного средства» Кредит 01, субсчет «Основные средства, находящиеся в эксплуатации»
— 1 500 000 руб. — отражена первоначальная стоимость переданного объекта основного средства для реализации комиссионером;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие объекта основного средства»
— 800 000 руб. — отражена накопленная амортизация по переданному объекту основного средства комиссионеру;
Дебет 45 «Товары отгруженные», субсчет «Переданные основные средства комиссионеру» Кредит 01, субсчет «Выбытие объекта основного средства»
— 700 000 руб. — учтена остаточная стоимость переданного объекта основного средства;
Октябрь 2017 г.:
Дебет 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы»
— 1 180 000 руб. — отражена задолженность комиссионера за реализованный объект основного средства;
Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68
— 180 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 45
— 700 000 руб. — учтена остаточная стоимость реализованного объекта основного средства;
Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Василек“»
— 50 000 руб. — признан расход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Василек“»
— 9000 руб. — учтена предъявленная комиссионером сумма НДС по счету-фактуре (УПД) в части комиссионного вознаграждения;
Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — отражен налоговый вычет по НДС со стоимости предъявленного комиссионного вознаграждения;
Дебет 76, субсчет «Задолженность перед ООО „Василек“» Кредит 76, субсчет «Задолженность ООО «Василек»
— 59 000 руб. — отражен взаимозачет задолженности за реализованные средства в счет уплаты комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Задолженность ООО „Василек“»
— 1 121 000 руб. — получены денежные средства в счет оплаты реализованного основного средства за минусом комиссионного вознаграждения;
Дебет 91-9 Кредит 99
— 250 000 руб. — отражен финансовый результат от продажи основного средства по договору комиссии.
По какой форме составляется отчет комиссионера
Обязанность представления отчета комитенту предусмотрена ст. 999 ГК РФ. Как правило, сроки и форма отчета оговариваются в договоре комиссии. Если такое условие договор не содержит, то комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Законодательно установленной формы отчета комиссионера не существует, то в соответствии со спецификой сделки стороны вправе разработать свою форму.
Отчет комиссионера является первичным учетным документом, служащим для отражения комиссионером в регистрах бухгалтерского учета выручки от оказания посреднической услуги либо суммы комиссионного вознаграждения (для комитента).
Напомним, что начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон о бухгалтерском учете).
При разработке формы отчета комиссионера следует учитывать перечень обязательных реквизитов (п. 2 cт. 9 Закона о бухгалтерском учете):
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование экономического субъекта, составившего документ;
— содержание факта хозяйственной жизни;
— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
— подписи вышеперечисленных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
Особенности налогового учета у комитента
Порядок исчисления налога на прибыль
При методе начисления доходы от реализации основного средства признаются независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). У комитента моментом определения налоговой базы является дата реализации, указанная в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В силу абз. 5 ст. 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Законодательство не предусматривает никакой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) отчета в адрес комитента. Поэтому, для того чтобы своевременно получать комитенту отчеты комиссионера, в договоре комиссии следует прописан срок предоставления отчета и санкции за его невыполнения.
При этом комитент может нести расходы в виде:
— комиссионного вознаграждения;
— стоимости реализованных объектов основных средств (за исключением случаев, когда остаточная стоимость основных средств равна нулю);
— возмещения дополнительных расходов, которые понес комиссионер для исполнения договора комиссии (например, охрану, упаковку объектов основных средств).
Расходы в виде комиссионного вознаграждения
По условиям примера № 1 комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из выручки от реализации основных средств комитента.
В такой ситуации возникает вопрос: должен ли комитент отражать развернуто выручку от реализации продукции и расход в виде комиссионного вознаграждения?
Обратимся к понятию «выручка от реализации товаров (работ, услуг)». Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Если комитент при расчете налога на прибыль применяет метод начисления, факт поступления денежных средств от покупателей за реализованное имущество, не имеет значения (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Сумма комиссионного вознаграждения относится на расходы и признается на дату утверждения отчета комиссионера (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). То есть комитент отражает отдельно выручку от продажи имущества и расход в виде комиссионного вознаграждения.
Если комитент применяет кассовый метод, датой получения дохода от реализации основных средств признается день поступления средств на его расчетный счет (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Возмещение дополнительных расходов комиссионеру
Помимо комиссионного вознаграждения комиссионеру могут быть возмещены дополнительные расходы, понесенные им при продаже объектов (ст. 1001 ГК РФ).
Пунктом 9 ст. 270 НК РФ определены виды расходов, не учитываемых в целях налогообложения. К данным расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном в главе 25 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 20-12/001705).
Однако данные расходы должны быть предусмотрены договором и быть непосредственно связанными с реализацией основного средства.
При этом, если комиссионер понес обоснованные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), которые не возмещаются комитентом и не отражаются в налоговом учете комитента, комиссионер вправе признать их в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (п. 9 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 30.12.2014 № 03-03-06/1/68506, от 13.07.2010 № 03-03-06/1/458).
Например, расходы комиссионера на рекламные и маркетинговые услуги (условиями договора комиссии не предусмотрено обязанности комитента компенсировать комиссионеру понесенные расходы) для объема продаж товаров комитента, являются экономически обоснованными, и комиссионер вправе учесть указанные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (постановление АС Московского округа от 30.10.2014 № А41-1071/14).
Таким образом, учету в составе расходов комиссионера подлежат только те обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые комитент не должен возмещать по условиям договора.
Поэтому, если по условиям договора комиссии комитент обязан компенсировать все издержки комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии, невыполнение этих условий не является обстоятельством, позволяющим комиссионеру компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы налога.
Понесенные расходы являются расходами комитента, а не комиссионера.
Комиссионер лишь оплачивает данные расходы за комитента по его поручению, а в последующем получает от комитента возмещение понесенных комиссионером расходов (постановление АС Московского округа от 18.09.2017 № А41-36702/2016).
Восстановление амортизационной премии
Если в отношении переданного для реализации на комиссию основного средства применялась амортизационная премия, то при реализации такого объекта покупателю — взаимозависимому лицу комитенту следует восстановить амортизационную премию в отчетном (налоговом) периоде реализации основных средств и включить в состав внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Риски переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи объектов основных средств
На практике налоговики могут усмотреть в заключенном договоре комиссии налоговую схему.
Так, в письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» приведен пример подмены договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии.
Какие документы могут запросить налоговики в этой ситуации?
Прежде всего отчет комиссионера. Налоговиков будет интересовать дата перечисления денежных средств, изменение цены по условиям договора, условие об оплате товара не позднее определенного срока, условие о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации.
Установление в ходе анализа движения денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика перечисления денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера, что противоречит правовой природе посреднических отношений (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Наличие в договоре условия об оплате товара не позднее определенного срока также противоречит понятию посреднической сделки.
По договору комиссии комиссионер перечисляет деньги за товар после его реализации. Принимая на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорам купли-продажи, а не договорам комиссии (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»).
Порядок исчисления НДС
По общему правилу реализация объекта основного средства является объектом налогообложения по НДС (п. 3 ст. 38 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы является более ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пленум ВАС РФ также указал, что ст. 167 НК РФ не предусматривает специальных правил в отношении реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц — комиссионеров, агентов, поверенных (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Таким образом, при реализации объектов основных средств через комиссионера налоговая база у комитента определяется в периоде отгрузки комиссионером основных средств покупателю.
Сразу отметим, что комиссионер, не является плательщиком НДС по операциям реализации товаров, принадлежащих комитенту, покупателям. Комиссионер (при условии, что они являются плательщиками НДС) исчисляют НДС только в части своего вознаграждения за оказанные услуги по ставке 18% (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Особенности составления счетов-фактур
Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила ведения журнала учета).
Поскольку комиссионер от своего имени реализует покупателям товары, принадлежащие комитенту, то на него возлагается обязанность выставления счетов-фактур в адрес покупателей.
При этом, если комитент не является плательщиком НДС, комиссионер не должен выставлять покупателям счета-фактуры, даже если он сам является плательщиком НДС (письма Минфина России от 01.04.2013 № 03-07-14/10455, от 31.05.2011 № 03-07-11/152).
И обратная ситуация. Комиссионер не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, однако реализует товары плательщика НДС. В этом случае комиссионер выставляет счета-фактуры покупателю в общеустановленном порядке с выделенной суммой НДС (письмо Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534).
Порядок оформления счетов-фактур комиссионером при реализации товаров покупателям представлен в табл. 2.
Таблица 2. Порядок оформления счетов-фактур комиссионером
|
Строка |
Порядок заполнения реквизитов счета-фактуры |
Основание |
|---|---|---|
|
1, 1а |
Указывается порядковый номер в хронологической последовательности и дата выписки счета-фактуры покупателю. Счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти календарных дней с момента отгрузки товаров комиссионером в адрес покупателя |
Пункт 3 ст. 168 НК РФ, подп. «а» п. 1 Правил |
|
2 |
Указывается наименование продавца — комиссионера, поскольку от его имени реализуются товары |
Подпункт «в» п. 1 Правил |
|
2а |
Указывается юридический адрес комиссионера |
Подпункт «г» п. 1 Правил |
|
2б |
Указывается ИНН/КПП комиссионера |
Подпункт «д» п. 1 Правил |
|
3 |
Приводятся данные о грузоотправителе и его адресе. Это может быть комиссионер, комиссионер, комитент либо иное лицо, со склада которого отгружается товар |
Подпункт «е» п. 1 Правил |
|
4 |
Приводятся данные о грузополучателе и его адресе. Это может быть покупатель либо иное лицо, на склад которого приходуется товар |
Подпункт «ж» п. 1 Правил |
|
5 |
Указываются реквизиты платежно-расчетного документа в случае авансового перечисления денежных средств покупателем |
Подпункт «з» п. 1 Правил |
|
6 |
Указывается наименование покупателя |
Подпункт «и» п. 1 Правил |
|
6а |
Указывается юридический адрес покупателя |
Подпункт «к» п. 1 Правил |
|
6б |
Указывается ИНН/КПП покупателя |
Подпункт «л» п. 1 Правил |
|
7 |
Указывается наименование и код валюты, например российский рубль, 643. |
Подпункт «м» п. 1 Правил |
|
8* |
Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) |
Подпункт «н» п. 1 Правил |
|
*Введена с 1 июля 2017 г. постановлением Правительства РФ от 25.05.2017 № 625.
|
||
Проиллюстрируем алгоритм выставления счетов-фактур при реализации основных средств по договору комиссии на примере.
Пример 2
Между ООО «Ромашка» (комитент) и ООО «Василек» (комиссионер) заключен договор комиссии в части реализации объектов основных средств, принадлежащих комитенту.
Счет-фактуру комиссионер оформляет в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй подшивается в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (письмо ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@). То есть комиссионер от своего имени выставляет счета-фактуры при реализации основных средств покупателям. Поскольку при реализации товаров комитента на основании договора комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры, выставляемого покупателю товаров комиссионером, реализующим товары комитента от своего имени, указываются соответственно наименование, место нахождения, ИНН налогоплательщика-комиссионера (письма Минфина России от 19.07.2017 № 03-07-09/45747, от 19.10.2015 № 03-07-14/59665, от 25.06.2014 № 03-07-Р3/30534).
А в случае получения аванса от покупателя под предстоящую поставку товаров комиссионер выставляет в адрес покупателя «авансовую» счет-фактуру от своего имени.
Копию счетов-фактур комиссионер направляет в адрес комитента для последующего выставления последним счета-фактуры с теми же показателями.
ООО «Ромашка» (комитент) перевыставляет счета-фактуры комиссионеру (на основании полученных копий счетов-фактур от ООО «Василек») от своего имени и регистрирует их в своей книге продаж.
При этом комитент может выставлять в адрес комиссионера сводную счет-фактуру. Порядок выставления сводного счета-фактуры актуален при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) нескольким покупателям.
В сводном счете-фактуре, который выставляет комитент комиссионеру при реализации основных средств нескольким покупателям, могут быть указаны соответствующие данные сразу из нескольких счетов-фактур, составленных комиссионером в адрес покупателей, если они выписаны на одну дату.
Наименования грузополучателей и их адреса, реквизиты платежно-расчетных документов, а также наименования, адреса, ИНН и КПП покупателей указываются в соответствующих строках счета-фактуры через точку с запятой, а наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2—11 счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателям, отражаются в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому покупателю.
Контролирующими органами рассмотрена ситуация как вести книгу продаж комитенту в случае невыставления комиссионером счетов-фактур лицам, не являющимся плательщиками НДС (письма ФНС России от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@, Минфина России от 22.01.2015 № 03-07-15/1704, от 09.10.2014 № 03-07-11/50894).
Например, в случае реализации основных средств в розницу за наличный расчет комиссионер может не выписывать счета-фактуры покупателям. В подобных ситуациях комитент отражает эту информацию в книге продаж на основании данных, содержащихся в отчете комиссионера, а также приводит реквизиты первичного документа. Как уже было отмечено, отчет комиссионера как раз и является первичным учетным документом.
С 1 октября 2017 г. постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации» внесены существенные поправки в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, которым утверждены формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС.
Так, с 1 октября 2017 г. применяется новая форма счета-фактуры, обновленные книги покупок и продаж. Для того чтобы заполнить адрес покупателя и продавца (строки 2а и 6а счета-фактуры соответственно), необходимо воспользоваться выпиской из ЕГРЮЛ. Но даже если в счете-фактуре будут указаны неверные адреса, это не лишит компанию права на вычет (письма Минфина России от 02.04.2015 № 03-07-09/18318, от 08.08.2014 № 03-07-09/39449).
Счет-фактура дополнен графой 1а «Код вида товаров». Данная графа заполняется компаниями, если они вывозят имущество (объекты основных средств) в страны ЕАЭС (Казахстан, Беларуссия, Армения, Киргизия).
Если компания реализует импортные товары, следует заполнить графу 11 счета-фактуры — это часть номера таможенной декларации.
Порядок заполнения налоговой отчетности по НДС посредниками
Если комиссионер применяет специальный режим (например, УСН или ЕНВД), налоговую декларацию он не представляет, поскольку не становится налоговым агентом по НДС.
Напомним, что для большинства налогоплательщиков с 1 января 2015 г. отменена обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако для определенной категории лиц такая обязанность установлена с 1 января 2015 г. (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Так, обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур возлагается на налогоплательщиков (в том числе освобожденных от исполнения обязанности уплаты НДС), а также лиц, не являющихся налогоплательщиками в случае выставления и (или) получения указанной категорией лиц счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).
В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ отмечено, что посредники (комиссионеры), являющиеся плательщиками НДС, отдельно журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не представляют в налоговый орган, а представляют только налоговую декларацию.
В то же время посредники (комиссионеры), не являющиеся плательщиками НДС (освобожденные от уплаты НДС), обязаны представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронном виде в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Какие санкции ожидают посредников, проигнорировавших возложенную на них обязанность?
При непредставлении в налоговый орган журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур организация-посредник может быть оштрафована на сумму 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). А на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Комиссионеры — плательщики НДС должны заполнять налоговую декларацию по НДС по форме, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.12.2016). При этом комиссионеры должны заполнять разделы 10 и 11 налоговой декларации.
Как уже было отмечено, на основании данных, полученных от комиссионера, комитент формирует счета-фактуры в двух экземплярах, один из которых передается комиссионеру для последующей регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Полученные от комитента счета-фактуры служат источником информации для заполнения ч. 2 «Полученные счета-фактуры», а также граф 10—12 «Сведения о посреднической деятельности» ч.1 журнала.
Раздел 10 предназначен для отражения информации из журнала учета выставленных счетов-фактур, осуществляемых по договорам комиссии, агентскому договору.
Источником заполнения информации являются данные журнала учета выставленных счетов-фактур. По строкам 010 — 210 графы 3 приводятся данные, указанные соответственно в графах 2—9, 11—19 журнала учета выставленных счетов-фактур.
Сами показатели заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2—9, 11—19 журнала учета (раздел II Правил ведения журнала учета).
Раздел 11 предназначен для отражения информации из журнала учета полученных счетов-фактур, осуществляемых по договорам комиссии, агентскому договору.
Источником заполнения информации являются данные журнала учета полученных счетов-фактур.
Отметим, что с 1 октября 2017 г. скорректирован и порядок ведения журнала полученных и выданных счетов-фактур. Теперь обязанность вести журнал прописана для организаций, ведущих посредническую деятельность на основании договора субкомиссии, субагентского договора.
Дело в том, что с 1 октября 2017 г. раздел II Правил ведения журнала учета дополнен п. 1.3, в котором обозначены случаи, когда посредник может не вести журнала учета. Таких случаев два:
— реализация комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, указанным в подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (речь идет о компаниях, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от его уплаты). Если покупатели имущества (основного средства) не являются плательщиками НДС или освобождены от его уплаты, по письменному согласию сторон счета-фактуры продавцом не выставляются;
— реализация комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав в случаях, предусмотренных п. 5 ст. 161 НК РФ (речь идет о посредниках — налоговых агентов, которые продают на территории РФ товары, работы или услуги, принадлежащие иностранным поставщикам, не зарегистрированным в российских налоговых органах). В этой ситуации посредник (комиссионер, агент) также не должен вести журнал учета (п. 1.3 Правил ведения журнала учета).
В Правилах ведения журнала учета теперь прописан порядок в части отражения счетов-фактур прошлых налоговых периодов. Так, в п. 12 названных правил прописано, что при необходимости внесения изменений в журнал учета (в том числе после завершения налогового периода), регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в журнале учета за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (корректировочный счет-фактура) до внесения в него исправлений в следующем порядке.
В новой строке журнала учета производятся записи данных по счету-фактуре (в том числе корректировочному) до внесения в него исправлений, подлежащие аннулированию (с отрицательным значением), и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) с внесенными в него исправлениями (с положительным значением).
В случае ошибочной регистрации в журнале учета счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) в новой строке журнала учета производятся записи данных по счету-фактуре (в том числе корректировочному), подлежащие аннулированию (с отрицательным значением) за тот налоговый период, в котором был ошибочно зарегистрирован указанный счет-фактура (в том числе корректировочный).
При обнаружении в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в журнале учета счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), полученного в истекшем налоговом периоде либо после завершения налоговых периодов, записи данных по такому счету-фактуре (в том числе корректировочному) производятся в новой строке журнала учета за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура (в том числе корректировочный) составлен. То есть в такой ситуации не важна дата получения счета-фактуры, а полученные и выставленные счета-фактуры регистрируются в журнале учета того периода, к которому относится дата счета-фактуры.
Проиллюстрируем это на примере.
Пример 3
В ноябре 2017 г. комиссионер обнаружил, что не зарегистрировал счет-фактуру, датированный сентябрем 2017 г. В этом случае посредник должен зарегистрировать счет-фактуру в части 2 журнала учета за III квартал 2017 г.
Поскольку налоговая отчетность сдана (факт отсутствия регистрации обнаружен после 25.10.2017), комиссионер обязан представить уточненку.
Если посредник применяет спецрежим, в налоговую инспекцию должен быть сдан уточненный журнал учета за III квартал 2017 г.
Но если комиссионер зарегистрировал счет-фактуру в части 2 журнала за III квартал 2017 г. до 25.10.2017 числа текущего квартала, представлять уточненку не нужно.