Как показывает практика, некоторые компании в целях привлечения высококвалифицированных специалистов из других городов прописывают в трудовых договорах с ними условие о возмещении расходов на наем жилых помещений. О том, какие последствия в части НДФЛ и страховых взносов ожидают в этом случае работодателя, специалисты ФНС России рассказали в письме от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@.
НДФЛ
Если работник по предварительной договоренности с работодателем переезжает на работу в другой город, то работодатель обязан возместить ему расходы на такой переезд, а также затраты по обустройству на новом месте жительства. Это прямо предусмотрено ст. 169 ТК РФ. Порядок и размеры такого возмещения определяются сторонами договора.
Многие компании к расходам по обустройству работника на новом месте жительства относят возмещение ему затрат на оплату жилья. Ведь Трудовой кодекс не содержит никаких ограничений по перечню расходов, которые компания обязуется возместить иногороднему работнику в связи с его переездом на место работы в другую местность. А правомерность выплаты компенсации стоимости аренды жилья подтверждает постановление Совмина СССР от 15.07.81 № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» (оно действует в части, не противоречащей положениям Трудового кодекса). В нем поименованы расходы на предоставление работнику жилого помещения на новом месте работы на условиях, предусмотренных трудовым договором.
Фискальный подход Минфина
Финансовое ведомство считает, что возмещение стоимости аренды жилья, выплачиваемое иногороднему работнику, должно облагаться НДФЛ. При этом финансисты рассуждает следующим образом.
В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 210 НК РФ). При этом не учитываются доходы, которые поименованы в ст. 217 НК РФ. В пункте 3 данной нормы Кодекса сказано, что не облагаются НДФЛ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность).
По мнению специалистов Минфина России, из приведенных норм НК РФ и положений ст. 169 ТК РФ следует, что в отношении доходов в виде сумм возмещения организацией расходов на аренду квартиры работнику, переехавшему на работу в другой город, п. 3 ст. 217 НК РФ не применяется. Не облагаются НДФЛ только компенсации за переезд работника в другую местность.
Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531, от 19.05.2015 № 03-03-06/28809, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 26.08.2013 № 03-04-06/34883, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1.
Лояльность налоговиков
Специалисты ФНС России в комментируемом письме, проанализировав сложившуюся по данному вопросу судебную практику, высказали точку зрения в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.
Следует сказать, что налоговая служба не отрицает позиции финансового ведомства. Они соглашаются с коллегами из Минфина России в том, что на основании ст. 210, 217 НК РФ и ст. 169 ТК РФ суммы возмещения организацией расходов по найму жилого помещения работников не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку данной нормой Кодекса предусмотрено освобождение от налогообложения только сумм компенсаций расходов работников по переезду.
Однако при решении данного вопроса необходимо учитывать и арбитражную практику. А она полностью на стороне работников и компаний. Так, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015 (далее — Обзор), сказано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Выплата сумм возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренных трудовым договором, производится исключительно в интересах работодателя. Поэтому с учетом п. 3 Обзора данные компенсации не признаются доходом физических лиц, подлежащим обложению НДФЛ. К такому выводы пришли специалисты ФНС России в комментируемом письме.
Страховые взносы
А вот со страховыми взносами дело обстоит иначе. Здесь налоговая служба заняла позицию не в пользу компаний. По мнению налоговиков, возмещение иногороднему работнику расходов на съем квартиры облагается страховыми взносами в общем порядке.
Аргументация налоговой службы
Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен в ст. 422 НК РФ. При этом суммы возмещения расходов работников по найму жилого помещения в нем не поименованы.
Налоговая служба отметила, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность. Однако данное положение в рассматриваемой ситуации не применяется, так как ст. 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения затрат иногороднего сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения. Поэтому взносы начисляются в общем порядке.
Отметим, что ранее, в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), аналогичной позиции придерживалось трудовое ведомство и внебюджетные фонды (письма Минтруда России от 19.05.2016 № 17-3/В-199, ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, ПФР от 18.10.2010 № 30-21/10970).
Доводы арбитров
Для страховых взносов налоговики не стали анализировать судебную практику. По мнению специалистов ФНС России, высказанному в письме от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@, сложившаяся арбитражная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании положений Закона № 212-ФЗ, не должна учитываться налоговыми органами. Обосновывается такая позиция тем, что сейчас порядок расчета и уплаты страховых вносов регулируется нормами главы 34 НК РФ.
Следует отметить, что суды полностью на стороне компаний, причем на высшем уровне. Пример — Определение Верховного суда РФ от 26.02.2016 № 310-КГ15-20212. В этом деле проверяющие из Пенсионного фонда доначислили организации страховые взносы в связи с тем, что она не облагала взносами компенсации найма жилья, выплачиваемые работникам. Фонд решил, что данные выплаты обусловлены трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью физических лиц и носят систематический характер. Объектом обложения страховыми взносами являются выплаты, произведенные организацией в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Поэтому спорные компенсации облагаются страховыми взносами в общем порядке.
Проанализировав нормы трудового законодательства, суды не согласились с позиций Фонда. Так, согласно ст. 15 ТК РФ под трудовыми понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего распорядка. Понятие заработной платы приведено в ст. 129 ТК РФ. Это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы. В нее также входят компенсационные и стимулирующие выплаты. К первым относятся доплаты и надбавки, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера, а ко вторым — доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты.
Статья 165 ТК РФ предусматривает предоставление работникам гарантий и компенсаций, в том числе при переезде на работу в другую местность. Порядок такой выплаты прописан в ст. 169 ТК РФ, которая обязывает работодателя при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность возместить работнику расходы по переезду и по обустройству на новом месте жительства.
Исходя из указанных норм трудового законодательства, высшие арбитры указали, что спорные компенсации носят социальный характер, и, несмотря на то что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, данные выплаты не обладают признаками заработной платы, так как не являются оплатой труда, не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения сотрудником своей работы. Эти выплаты произведены не в рамках трудовых отношений. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
Отметим, что это не единственное судебное решение, принятое высшими судебными инстанциями в пользу компаний. Аналогичные выводы содержатся в определениях Верховного суда РФ от 22.09.2015 № 304-КГ15-5000, от 16.09.2015 № 304-КГ15-5008, от 25.03.2015 № 309-КГ15-602, от 23.01.2015 № 301-КГ14-6974, ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-15887/13, от 07.02.2013 № ВАС-196/13.
Как видите, у организаций есть все шансы выиграть судебное разбирательство. При этом тот факт, что сейчас страховые взносы начисляются по правилам главы 34 НК РФ, не будет иметь значения. Во-первых, нормы данной главы Кодекса практически дословно дублируют положения Закона № 212-ФЗ. Во-вторых, в основе судебных решений лежит анализ правовой природы спорных выплат в соответствии с трудовым законодательством. А нормы Трудового кодекса остались прежними.