В 2015 году предприятие уступило цессионарию право требования долга покупателя в сумме 50 млн руб. за реализованную продукцию после наступления срока платежа. В качестве оплаты за уступаемые права цессионарий обязан перечислить на расчетный счет предприятия-цедента денежные средства в сумме стоимости уступки в порядке, предусмотренном договором.
При этом по условиям договора стоимость уступки является расчетной и определяется как совокупность платежей: 1-й и 2-й платежи в 2015 году по 10 млн руб., 3–20-й платежи осуществляются ежемесячно до февраля 2017 года и рассчитываются в зависимости от объема поставленной продукции предприятием-цедентом цессионарию по другому договору. То есть общая (окончательная) стоимость уступки в момент подписания договора неизвестна.
Уступка требований по договору считается совершенной с даты осуществления цессионарием 2-го платежа и момента передачи цессионарию оригиналов документов, имеющих значение для осуществления прав и обязанностей по договору уступки, по акту приема-передачи в 2015 году. В феврале 2017 года после поступления всех платежей от цессионария (40 млн руб.) стало известно, что предприятие-цедент получило убыток по сделке уступки права требования в сумме 10 млн руб. В каком году можно учесть полученный убыток для целей налогообложения прибыли?
И. Соколова, г. Москва
Ответ. Закон говорит, что выручка от реализации имущественных прав (доход от уступки права требования) признается в составе доходов от реализации на дату уступки права требования, определяемую как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ).
При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (в данном случае на продажную стоимость реализованных товаров) (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Если первоначальный кредитор получил убыток, то есть разница между доходом от реализации права требования и продажной стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то он на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ учитывается в составе внереализационных расходов. Если право требования уступается после наступления срока платежа, то убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ, письма Минфина от 17.10.2016 № 03-03-07/60271, ФНС от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@).
Из условий рассматриваемой ситуации следует, что договором определено, что стоимость уступки является расчетной и определяется как совокупность платежей: 1-й и 2-й платеж в 2015 году по 10 млн руб., 3–20-й платежи осуществляются ежемесячно до февраля 2017 года и рассчитываются в зависимости от объема поставленной продукции предприятием-цедентом цессионарию по другому договору.
Уступка требований по договору считается совершенной с даты осуществления цессионарием второго платежа и момента передачи цессионарию оригиналов документов, имеющих значение для осуществления прав и обязанностей по договору уступки, по акту приема-передачи (в 2015 году). Следовательно, общая стоимость (окончательная стоимость) уступки в момент подписания договора неизвестна.
С юридической точки зрения такая ситуация правомерна, поскольку существенными условиями такого договора являются:
– сведения об обязательстве, из которого вытекает право требования (п. 1 ст. 382 ГК РФ);
– если уступается будущее требование – его определение способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к новому кредитору (цессионарию) (п. 1 ст. 388.1 ГК РФ).
Однако с точки зрения налогового законодательства отсутствие окончательной цены договора не дает возможности цеденту достоверно определить налоговую базу (убыток) на дату уступки права требования.
Когда же учесть убыток? К сожалению, какие-либо разъяснения контролирующих органов, как действовать в ситуации, когда стоимость уступки в момент подписания договора неизвестна, отсутствуют.
Поэтому, полагаем, что следует применять законодательно установленный порядок (убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования), учитывая при этом разъяснения Минфина России, данные в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/2/63, относительно изменения цены договора цессии в результате подписания дополнительного соглашения, по условиям которого стороны уменьшают стоимость уступаемого права требования.
В указанном Письме Минфин России рекомендует сумму, на которую увеличен убыток, учитывать в периоде подписания указанного соглашения. Согласно условиям рассматриваемого вопроса 3–20-й платежи осуществляются ежемесячно до февраля 2017 года и рассчитываются в зависимости от объема поставленной продукции предприятием-цедентом цессионарию по другому договору.
Поскольку очередные платежи по договору цессии рассчитываются («стоимость уступки является расчетной и определяется как совокупность платежей…»), то это должно подтверждаться неким документом, предусмотренным договором, датированным моментом расчета (акт, соглашение, расчет и пр.).
Следовательно, на момент уступки права требования (2015 год) цедент при исчислении налога на прибыль заявляет убыток в сумме 30 млн руб. (сумма 1-го и 2-го платежей цессионария минус продажная стоимость реализованных цедентом товаров).
Впоследствии, по мере подписания сторонами расчетов цены (ежемесячно до февраля 2017 года), цедент уменьшает заявленный убыток (сумму расходов) в периоде подписания расчетов (квартал, полугодие, 9 мес., 2016 год, 1 кв. 2017 года), отражая в указанных периодах доход от цессионария.
Однако, учитывая, что речь идет о тех периодах, за которые налогоплательщиком уже сдана отчетность (2015 год, 1 кв., 6 мес., 9 мес., 2016 год), то данные операции будет необходимо провести, представив корректировочные декларации, что неминуемо приведет к требованию от налогового органа о даче пояснений и в дальнейшем – к углубленной камеральной проверке.
При этом следует добавить, что, на нашему мнению, оснований для отражения убытка в 2017 году (на момент определения цены договора) нет, поскольку убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования.
Краткие выводы. На момент уступки права требования (2015 год) цедент при исчислении налога на прибыль заявляет убыток в сумме 30 млн руб. (сумма 1-го и 2-го платежей цессионария минус продажная стоимость реализованных цедентом товаров).
Впоследствии, по мере подписания сторонами расчетов цены (ежемесячно до февраля 2017 года), цедент уменьшает заявленный убыток (сумму расходов) в периоде подписания расчетов (квартал, полугодие, 9 мес., 2016 год, 1 кв. 2017 года), отражая в указанных периодах доход от цессионария.
Однако, учитывая, что речь идет о тех периодах, за которые уже сдана отчетность (2015 год, 1 кв., 6 мес., 9 мес., 2016 год), то данные операции будет необходимо провести, представив корректировочные декларации, что неминуемо приведет к требованию от налогового органа о даче пояснений и в дальнейшем – к углубленной камеральной проверке. Кроме того, полагаем, что оснований для отражения убытка в 2017 году (на момент определения цены договора) нет, поскольку убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования. Официальные разъяснения по рассматриваемой ситуации отсутствуют.