Инвентаризация — один из самых важных элементов учетной работы. Ведь именно она показывает, насколько правильно компания вела учет и достоверна ли ее отчетность. Ревизия имущества необходима перед тем, как организация подведет итоги работы за год. О том, как провести это мероприятие, — наша тема номера.
Законодательные ориентиры
Начнем с Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). В нем вопросам инвентаризации посвящена ст. 11. В данной норме сказано, что инвентаризации подлежат активы и обязательства компании. В ходе ревизии выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. При этом случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень контролируемых объектов компания определяет самостоятельно.
Может показаться, что вопрос о том, должна ли компания проводить инвентаризацию, отдан на откуп организациям. Но это не так. В той же ст. 11 Закона № 401-ФЗ предусмотрено исключение для случаев, когда инвентаризация является обязательной. А они устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
На сегодняшний день федеральные стандарты об инвентаризации отсутствуют. Однако это не означает, что вопрос об обязательной инвентаризации отпадает сам собой. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ до принятия федеральных и отраслевых стандартов применяются ранее утвержденные правила ведения бухгалтерского учета. Таким образом, сейчас продолжает действовать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по бухучету). А в пункте 27 этого документа как раз и перечислены случаи, когда организация обязана проводить инвентаризацию, и один из них — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Отметим, что инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года.
Механизм проведения
При проведении инвентаризации нужно руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания). Этот документ до сих пор не потерял своей актуальности.
Для проведения инвентаризации издается приказ, где указываются состав инвентаризационной комиссии (материально ответственные лица входить в нее не могут), причина проведения инвентаризации, срок проведения и виды подлежащих проверке объектов учета.
Члены комиссии подсчитывают количество материальных ценностей в натуральном выражении, а также проверяют их качественное состояние. При проведении инвентаризации активов, не имеющих материальной формы, сверяются документы, подтверждающие права компании на них. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности проводится путем сверки с контрагентами.
Полученные данные комиссия заносит в соответствующие инвентаризационные описи или акты. Формы таких документов компания разрабатывает самостоятельно или можно воспользоваться унифицированными бланками, утвержденными постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Материально ответственные лица должны расписаться в документах, чтобы подтвердить свое присутствие при проведении инвентаризации.
Далее эти данные сверяются с итогами бухгалтерских записей. Результат фиксируется в сличительных ведомостях или актах (например, по формам № ИНВ-18, № ИНВ-19). По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (к примеру, по форме № ИНВ-26, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26). В ней отражаются все выявленные излишки и недостачи ценностей, а также указывается способ их отражения в учете.
Рассмотрим некоторые особенности проведения инвентаризации отдельных видов активов.
Основные средства
Согласно п. 3.1—3.5 Методических указаний до начала инвентаризации рекомендуется проверить наличие и состояние:
-
инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
-
технических паспортов или другой технической документации;
-
документов на основные средства, сданные или принятые компанией в аренду и на хранение.
При инвентаризации основных средств в описи следует отразить их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические показатели. При ревизии недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности компании.
Машины, оборудование и транспортные средства нужно отразить в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту, года выпуска, назначения, мощности и т.п.
При выявлении неучтенного имущества, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны неправильные характеристики, комиссия должна включить в опись правильные сведения по этим объектам.
Нематериальные активы
В пункте 3.8 Методических указаний в рамках инвентаризации нематериальных активов предусмотрено проведение двух мероприятий:
-
проверка наличия документов, подтверждающих права компании на использование объектов нематериальных активов (это может быть патент, свидетельство, лицензионный договор и т. д.);
-
проверка правильности и своевременности отражения нематериальных активов в балансе.
В том случае когда право собственности на объекты нематериальных активов подлежит государственной регистрации, проверяется наличие такой регистрации.
Товарно-материальные ценности
Общий порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. Этот документ также продолжает применяться.
Здесь особенность проведения инвентаризации заключается в том, что, как правило, компании располагают достаточно большой номенклатурой товарно-материльных запасов, поэтому для ревизии может потребоваться много времени. В то же время в ходе инвентаризации деятельность организации не приостанавливается — производству требуется поставка ТМЦ, покупателям нужно отгрузить товары или готовую продукцию. Как в такой ситуации совместить ревизию и производственный процесс?
Ответ на этот вопрос содержится в п. 3.19 Методических указаний. В нем говорится, что при длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера компании ТМЦ могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или, по его поручению, члена комиссии.
Инвентаризация расчетов
Инвентаризация расчетов с банками и заимодавцами, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета, и проводится путем проверки документации.
В идеале со всеми этими партнерами желательно провести взаимную сверку расчетов для своевременного выявления разногласий. Отметим, что неурегулированные разногласия могут послужить основанием для отражения в бухгалтерском учете условных обязательств. Это связано с тем, что согласно п. 9 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых ею. Так, если в результате сверки расчетов окажется, что у партнера числится за компанией некая задолженность, а у организации информации о такой кредиторской задолженности нет, то придется оценить возможность судебных разбирательств и вероятность победы или поражения в суде. Так как заранее предсказать ни то ни другое компания не в состоянии, налицо наличие условного обязательства.
Условные обязательства в бухгалтерском учете не отражаются, но информация о них подлежит раскрытию в отчетности.
Корректировки в бухгалтерском учете
В идеале, конечно, фактическое наличие имущества должно совпадать с бухгалтерскими записями, а взаимные расчеты с контрагентами сходиться копеечка в копеечку. Но, как известно, жизни присущи свои реалии. Поэтому в большинстве случаев после инвентаризации у компаний возникают либо излишки, либо недостачи, либо и то и другое одновременно.
Излишки
Согласно п. 28 Положения по бухучету излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. При этом соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. Рыночную стоимость можно подтвердить справкой, составленной на основании информации из СМИ о ценах на имущество либо отчетом независимого оценщика.
Стоимость излишков включается в состав доходов компании по состоянию на дату, на которую проводилась инвентаризация. Бухгалтер должен сделать следующую проводку:
Дебет 01, 10, 41, 43, 50 Кредит 91
— оприходованы излишки.
Обратите внимание: если в результате инвентаризации выявлены неоприходованные основные средства, то по ним начисляется амортизация в обычном порядке — исходя из их рыночной стоимости. При этом фактический износ по таким объектам в учете отдельно отражать не нужно. Это связано с тем, что рыночная стоимость объекта и срок его предстоящего полезного использования определяются с учетом фактического состояния имущества.
Однако если выявленное основное средство обнаружено в таком состоянии, что без дополнительных затрат его эксплуатация невозможна, такой объект нужно отразить в учете проводкой: Дебет 08 Кредит 91. И только после проведения всех необходимых работ имущество переводится на счет 01.
Недостачи
Недостачи, так же как и излишки, отражаются на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Порядок учета недостачи прописан в п. 28 Положения по бухучету. Для определенных видов товарно-материальных запасов установлены нормы естественной убыли. Если сумма недостачи укладывается в рамки естественной убыли, то ее стоимость списывается на производственные затраты. В этом случае бухгалтер делает проводки:
Дебет 94 Кредит 10, 41, 43
— отражена сумма недостачи;
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 94
— списана недостача на расходы.
Но может случиться, что сумма недостачи превышает нормы естественной убыли или выявлена недостача таких активов, для которых официально утвержденных норм естественной убыли нет. В такой ситуации есть два варианта отражения недостачи.
Во-первых, если удается установить виновное в недостаче лицо, то сумма ущерба взыскивается с этого лица. В бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 94 Кредит 01, 10, 41, 43, 50
— отражена сумма недостачи;
Дебет 73 Кредит 94
— недостача списана за счет виновного лица.
В том случае когда виновника недостачи установить не удается или суд отказал во взыскании ущерба с виновного лица, то стоимость недостачи относится на прочие расходы компании. Проводка будет такая:
Дебет 91-2 Кредит 94
— недостача списана на прочие расходы.
Корректировки в налоговом учете
Излишки
Если компания находится на общей системе налогообложения, то стоимость выявленных в ходе инвентаризации товарно-материальных запасов относится к внереализационным доходам на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. Указанный доход определяется исходя из рыночной цены товара (без учета НДС) на момент признания внереализационного дохода. Это следует из положений п. 6 ст. 274 НК РФ. Исходя из п. 1 ст. 271 НК РФ, этот доход признается в том отчетном периоде, к которому относится дата проведения ревизии, на основании документов, которыми оформлены результаты этой инвентаризации.
Включение выявленного имущества в доходы дает возможность налогоплательщику учитывать амортизацию по обнаруженному основному средству в обычном порядке на основании п. 1 ст. 257 НК РФ (хотя и без амортизационной премии — см., например, письмо Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829), а стоимость МПЗ списать на расходы в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.
Если компания находится на УСН, то рыночная стоимость излишков включается в доходы в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В этой норме Кодекса указано, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. А в подпункте 2 п. 1 ст. 248 НК РФ говорится про внереализационные доходы, в состав которых входит и стоимость излишков, выявленных при инвентаризации.
Если в ходе инвентаризации выявлены излишки основных средств, то их стоимость в расходах не учитывается на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ, так как компания не несет никаких расходов по их приобретению. То же самое можно сказать и о МПЗ.
Однако в отношении МПЗ есть и другая точка зрения. Упрощенцы с объектом налогообложения «доходы минус расходы» на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе учитывать материальные расходы. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ эти расходы отражаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль в ст. 254 НК РФ. В письме Минфина России от 12.10.2010 № 03-03-06/1/644 чиновники согласились, что в соответствии со ст. 254 НК РФ плательщики налога на прибыль при фактической передаче в производство имущества, выявленного в ходе проведения инвентаризации, вправе учесть в составе материальных расходов его стоимость, ранее включенную во внереализационные доходы согласно п. 20 ст. 250 НК РФ. Следовательно, этот порядок могут применить и плательщики УСН.
Чиновники не против учета при УСН рыночной стоимости излишков МПЗ при их продаже. Но только в том случае, если организация выбрала объект налогообложения «доходы минус расходы». По мнению Минфина России, доходы, которые будут получены в ходе реализации излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, организация должна учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом, поскольку организация выбрала объект налогообложения «доходы минус расходы», она вправе уменьшать доходы на сумму расходов по оплате товаров (в виде стоимости излишков товаров). Такая позиция содержится в письме Минфина России от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18968. Весной этого года финансисты подтвердили свою точку зрения в письме от 18.05.2017 № 03-11-06/2/30304. Правда, в новых разъяснениях ведомство не уточняет, что на расходы относится стоимость излишков товаров. На наш взгляд, это просто досадное недоразумение и позиция Минфина России осталась прежней.
Обратите внимание: если компания на УСН выбрала объект налогообложения «доходы», то в случае выявления излишков она должна отразить доход два раза. Первый раз на момент проведения инвентаризации, а второй раз — при дальнейшей реализации. При этом расходы у такой компании отсутствуют как таковые (письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-11-11/109).
Недостачи
Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения стоимость недостачи МПЗ учитывается в материальных расходах только в пределах норм естественной убыли. При этом в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ уточняется, что данные нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
Для сверхнормативной убыли или убыли, для которой нормативов вообще нет, ситуация может развиваться в двух направлениях.
Если найден виновник, то у компании образуются одновременно как доход в виде суммы ущерба, которую согласен погасить виновник недостачи (п. 3 ст. 250 НК РФ), так и расход в виде стоимости утраченного имущества (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это подтверждают и специалисты Минфина России в письме от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717.
Если же виновника недостачи установить не удалось, то стоимость утраченного имущества можно учесть в налоговых расходах на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом компании нужно иметь на руках документ из компетентных органов, что следствием виновник недостачи не установлен.
При применении упрощенной системы недостача в пределах норм естественной убыли учитывается в расходах, только если МПЗ были оплачены поставщику (ведь в этом спецрежиме используется кассовый метод учета) и не были учтены в расходах ранее (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Дело в том, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Так указано в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. А как мы уже говорили, материальные расходы упрощенцев отражаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль в ст. 254 НК РФ.
А вот если для материалов нормы естественной убыли не установлены, то учесть потери таких активов невозможно, так как перечень затрат, которые можно включить в налоговую базу по УСН, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закрыт и потери от недостачи МПЗ в нем не упомянуты (письмо Минфина России от 18.12.2007 № 03-11-05/303).
Обнаружено, но не нужно
В ходе инвентаризации компания может обнаружить имущество, которое числится в учете, но непригодно для эксплуатации. Понятно, что такое имущество нужно списать. Если имущество числится в составе основных средств, то проблем возникнуть не должно. А как быть, если объект учтен на счете 08 «Вложения во внеобротные активы»? Можно ли учесть во внереализационных расходах в целях налога на прибыль стоимость данного имущества на основании ст. 265 НК РФ?
Позиция Минфина России на этот счет содержится в письме от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486. В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества.
Исходя из этих норм Кодекса, специалисты финансового ведомства пришли к следующему выводу. Затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом стоимость ликвидируемых объектов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичной позиции финансисты придерживались и ранее (письма Минфина России от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757).
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Одни суды поддерживают фискальный подход (постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 по делу № А67-1857/07 (Определением ВАС РФ от 09.07.2008 № 8167/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)), другие — на стороне организаций (постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 по делу № А67-8553/2014, Уральского округа от 27.06.2016 № Ф09-4723/16, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)). Признавая правомерным учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов, арбитры указывают, что перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков носит неисчерпывающий характер (подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ).