Новации для налога на прибыль

Самая значимая поправка — появление в главе 25 НК РФ новой статьи, устанавливающей правила получения инвестиционного налогового вычета по приобретенным (улучшенным) основным средствам. Преобладающее большинство поправок вступит в силу со следующего года.

Доходы облагаемые…

Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ (далее — Закон № 335-ФЗ) внес изменения в п. 24 ст. 250 НК РФ. Данная норма Кодекса обязывает организации, которые являются плательщиками акцизов, включать в состав внереализационных доходов разницу между суммой акцизов, начисленных при совершении операций, указанных в подп. 21, 23—31 п. 1 ст. 182 НК РФ, и налоговых вычетов из сумм этих акцизов. Закон № 335-ФЗ расширил перечень операций, признаваемых объектом обложения акцизами. Пункт 1 ст. 182 дополнен подп. 32 и 33, в которых поименованы следующие операции:

• получение средних дистиллятов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов;

• оприходование организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, средних дистиллятов, произведенных в результате оказания ей услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанной организации на праве собственности.

В связи с этим и в п. 24 ст. 250 НК РФ включены операции, указанные в подп. 32 и 33 п. 1 ст. 182 НК РФ.

...и необлагаемые

Претерпела изменения ст. 251 НК РФ, содержащая список не учитываемых для целей налогообложения прибыли доходов. В новой редакции изложен подп. 26 п. 1 данной нормы Кодекса. Сейчас в нем сказано, что при расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Согласно поправкам, внесенным Законом № 335-ФЗ, со следующего года не будут учитываться доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Если же получены денежные средства, то они признаются в составе доходов в том же порядке, что и доходы в виде субсидий, то есть по правилам п. 4.1 ст. 271 НК РФ.

Изменения затронули и положения подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, который позволяет образовательным учреждениям не учитывать доходы в виде безвозмездно полученного имущества. Уточнено, что такое имущество должно предназначаться для ведения основных видов деятельности. Кроме того, не включается в доходы имущество, безвозмездно полученное некоммерческими организациями, осуществляющими образовательную деятельность, на ведение такой деятельности. Поправки внесены Федеральным законом от 27.11.2017 № 346-ФЗ.

Закон № 335-ФЗ и Федеральный закон от 27.11.2017 № 342-ФЗ (далее — Закон № 342-ФЗ1) расширили перечень необлагаемых доходов. Так, Закон № 335-ФЗ ввел в п. 1 ст. 251 НК РФ новый подп. 57, а Закон № 342-ФЗ дополнил положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В подпункте 57 п. 1 ст. 251 НК РФ указаны доходы от реализации акций (долей), полученные компанией, которая на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), подпадает под действие санкций. Речь идет об ограничениях, которые введены иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями в отношении России, зарегистрированных на ее территории государственных образований, юридических лиц и граждан. Данные санкции могут выражаться в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов или ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей в уставных капиталах). Чтобы данные доходы не включать в налоговую базу, необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие условия:

• после реализации указанных акций (долей) компания прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50%;

• покупатель акций (долей) не является взаимозависимым лицом с компанией по основаниям, предусмотренным ст. 105.1 НК РФ;

• на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), РФ имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал компании;

• на дату реализации акций (долей) компания в течение не менее 365 последовательных календарных дней прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50%.

Обратите внимание: стоимость акций (долей) в рассматриваемой ситуации не включается в состав расходов. Такой запрет теперь прямо прописан в п. 48.22 ст. 270 НК РФ. То есть у компании, подпадающей под санкции, по операции, связанной с продажей акций (долей), не будет ни доходов, ни расходов.

А в подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ теперь сказано, что в облагаемые налогом на прибыль доходы не включаются обязательные отчисления (взносы) застройщиков в компенсационный фонд, формируемый в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 № 218-ФЗ «О публично-правовой компании по защите прав граждан — участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Инвестиционный вычет

Ориентация на регионы

Закон № 335-ФЗ ввел в главу 25 НК РФ новую ст. 286.1 НК РФ, которая предоставляет компаниям право уменьшить суммы налога на прибыль (авансовых платежей), исчисленные по ставке 17% и подлежащие зачислению в бюджет субъектов РФ, на инвестиционный налоговый вычет. Так как инвестиционный вычет введен в отношении регионального налога на прибыль, субъекты РФ своими законами могут устанавливать:

• право на применение инвестиционного налогового вычета в отношении расходов налогоплательщика, указанных в п. 2 ст. 286.1 НК РФ, применительно к объектам основных средств, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территории этого субъекта РФ;

• размеры вычета, не превышающие предельного размера, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 286.1 НК РФ;

• категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение вычета в регионе;

• категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на использование вычета в субъекте РФ.

Рассчитываем вычет

Размер инвестиционного вычета составляет не более 90% суммы расходов текущего периода на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основных средств и доведение их до состояния, пригодного для эксплуатации, и не более 90% расходов текущего периода на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств.

Законодатели предусмотрели предельную величину инвестиционного вычета текущего налогового (отчетного) периода. Она определяется следующим образом. Сначала компания должна рассчитать сумму регионального налога за налоговый (отчетный) период без учета инвестиционного вычета. Потом определяется сумма регионального налога за налоговый (отчетный) период, так же без учета инвестиционного вычета, но по ставке 5% (если другой процент не установлен субъектом РФ). Разница между этими суммами и будет являться предельной величиной инвестиционного вычета.

Обратите внимание: если сумма вышеназванных расходов превысила в налоговом (отчетном) периоде предельную величину инвестиционного вычета, то сумма превышения не пропадет. Ее можно учесть при определении инвестиционного налогового вычета в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ (п. 9 ст. 286.1 НК РФ).

Если организация в отношении основных средств воспользовалась правом на инвестиционный вычет и уменьшила сумму регионального налога, то она имеет право снизить и размер федерального налога на 10% суммы вышеуказанных расходов. При этом сумма налога может быть снижена до нуля.

Использование права на вычет

Инвестиционный налоговый вычет применяется к основным средствам, включенным в третью — седьмую амортизационные группы, по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты. При этом нужно учитывать соответствующие законы субъектов РФ.

Вычет применяется к налогу за тот период, в котором объект введен в эксплуатацию либо изменена первоначальная стоимость основных средств, и за последующие налоговые (отчетные) периоды в случае превышения предельной величины.

Если организация решила воспользоваться инвестиционным вычетом, то он применяется ко всем основным средствам организации. Свой выбор компания должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). Обратите внимание: организация может начать использовать право на вычет только с начала очередного налогового периода. В таком же порядке происходит и отказ от вычета. При этом компания вправе изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) права на вычет по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта РФ.

Никаких расходов

Объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых организация использовала право на инвестиционный вычет, не амортизируются. Это установлено в п. 7 ст. 268.1 НК РФ. Кроме того, объекты основных средств, по которым был применен вычет (с учетом особенностей п. 7 ст. 286.1 НК РФ), включены в перечень имущества, которое не подлежит амортизации. Такая поправка внесена в п. 2 ст. 256 НК РФ. Также организация не может воспользоваться правом на амортизационную премию (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Кроме того, в случае использования права на инвестиционный вычет организация не сможет включить в состав расходов затраты на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств, если иное не предусмотрено НК РФ. Такое правило содержится в новом п. 5.1 ст. 270 НК РФ.

Досрочное выбытие объекта

В случае реализации или иного выбытия основных средств, в отношении которых был применен вычет, до истечения срока их полезного использования налог придется восстановить и заплатить в бюджет. Причем компания «попадет» еще и на пени, которые начисляются со дня, следующего за днем уплаты налога (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).

В связи с появлением этого правила откорректировано положение подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Напомним, что при реализации амортизируемого имущества полученные доходы уменьшаются на остаточную стоимость таких объектов. Закон № 335-ФЗ ввел в эту норму исключение. Оно касается объектов основных средств, в отношении которых организация использовала право на инвестиционный вычет.

Кроме того, п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен подп. 4. В нем сказано, что при реализации основных средств, по которым был применен инвестиционный вычет, до истечения срока полезного использования полученные доходы уменьшаются на первоначальную стоимость такого объекта. Но есть одно условие — организация должна восстановить в соответствии с п. 12 ст. 286.1 НК РФ суммы налога, не уплаченные в бюджет в связи с применением вычета.

Кому вычет не положен

Нельзя уменьшить на инвестиционный вычет сумму налога (авансового платежа), исчисленного в отношении консолидированной группы налогоплательщиков (п. 10 ст. 286.1 НК РФ). Кроме того, не могут воспользоваться вычетом организации:

• участники региональных инвестиционных проектов;

• резиденты особых экономических зон;

• участники Особой экономической зоны в Магаданской области;

• осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

• участники свободной экономической зоны;

• резиденты территории опережающего социально-экономического развития либо резиденты свободного порта Владивосток;

• участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“».

Также не могут применять инвестиционный вычет иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Коррелирующие поправки

В связи с появлением в главе 25 НК РФ инвестиционного вычета по налогу на прибыль законодатели внесли изменения в первую часть НК РФ. В статью 88 введен порядок проведения камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, в которой организация заявила инвестиционный налоговый вычет (п. 8.8). В нем говорится, что при проведении такой проверки налоговый орган вправе требовать у компании представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения вышеназванного вычета, и (или) истребовать в установленном порядке первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого вычета.

И еще одна новация — применение инвестиционного вычета хотя бы одной из сторон сделки будет служить основанием для признания ее контролируемой (подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам

С 1 января этого года в п. 1 ст. 266 НК РФ присутствует следующее правило. Если у организации есть перед контрагентом встречные обязательства (кредиторская задолженность), то сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед компанией в той части, которая превышает кредиторскую задолженность. То есть сомнительным долгом будет являться разница между задолженностями. Однако в этой норме не уточняется, в каком порядке встречные долги должны уменьшать задолженность организации. В письме от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835 специалисты Минфина России сообщили, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения.

Чтобы на практике не возникало разночтений указанной нормы Кодекса, законодатели дополнили ее следующим положением. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Расширен список безнадежных долгов (п. 2 ст. 266 НК РФ). Со следующего года к ним также относятся долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Кроме того, Закон № 335-ФЗ распространил положения п. 2 ст. 266 НК РФ на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным ст. 266 НК РФ.

Особые ставки для особых налогоплательщиков

Резиденты территорий

На сегодняшний день для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития либо статус резидента свободного порта Владивосток, установлена нулевая ставка по налогу на прибыль в федеральный бюджет. Региональная ставка по налогу может быть снижена по решению субъектов РФ (п. 1.8 ст. 284 НК РФ).

Особенности применения налоговых ставок вышеназванными резидентами установлены в ст. 284.4 НК РФ. Так, согласно п. 3 этой нормы федеральная ставка (0%) применяется в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором была получена первая прибыль от деятельности, осуществляемой на указанных территориях в соответствии с соглашениями. А в пункте 4 ст. 284.4 НК РФ сказано, что размер региональной ставки не может превышать 5% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором была получена первая прибыль от деятельности, осуществляемой при исполнении соответствующего соглашения, и не может быть менее 10% в течение следующих пяти лет.

В пункте 5 ст. 284.4 НК РФ установлено следующее правило. Если резиденты не получили прибыль в течение трех лет начиная с года, в котором они были включены в соответствующие реестры резидентов, сроки применения пониженных ставок начинают исчисляться с четвертого года, считая с того налогового периода, в котором резиденты были включены в реестр. Федеральный закон от 27.11.2017 № 339-ФЗ внес в эту норму поправки.

Изменены периоды, в которых резиденты не получили прибыль. Со следующего года это будут:

• три следующих подряд налоговых периода;

• пять следующих подряд налоговых периодов, если соглашение об осуществлении деятельности на указанных территориях предусматривает объем капитальных вложений в размере не менее 500 млн руб.;

• шесть следующих подряд налоговых периодов, если объем капитальных вложений должен составлять не менее 1 млрд руб.;

• девять следующих подряд налоговых периодов, если объем капитальных вложений должен составлять не менее 100 млрд руб.

Соответственно, откорректирован и порядок отсчета сроков, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 284.4 НК РФ. Они исчисляются начиная с четвертого (шестого, седьмого, десятого) следующего подряд налогового периода, считая с того налогового периода, в котором такой налогоплательщик был включен в реестры резидентов территории опережающего социально-экономического развития либо свободного порта Владивосток.

Резиденты и участники особых экономических зон

Сейчас согласно п. 1 ст. 284 НК РФ для резидентов особых экономических зон (ОЭЗ), а также для организаций — участников ОЭЗ в Магаданской области ставка налога на прибыль, подлежащая зачислению в региональный бюджет, не может быть выше 13,5% (12,5% в 2017—2020 гг.).

Федеральный закон от 27.11.2017 № 348-ФЗ исключил из указанной нормы возможность применения пониженной ставки в 2017—2020 гг. Аналогичная поправка внесена в п. 1.7 ст. 284 НК РФ и касается организаций — участников свободной экономической зоны. Изменения вступают в силу с 1 января 2018 г.

Статья 284 НК РФ дополнена п. 1.2-1. В нем сказано, что для организаций — резидентов ОЭЗ федеральная ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 2% (сейчас они рассчитывают налог по общей ставке в размере 3%). Новации не распространяются на организации — резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организации — резиденты туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер. Пункт 1.2-1 ст. 284 НК РФ вступил в силу 27 ноября 2017 г., и его положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г.

Поправки затронули и положения ст. 288.1 НК РФ, в которой установлен порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций — резидентов ОЭЗ в Калининградской области. Изменения в эту норму Кодекса внесены Федеральным законом от 27.11.2017 № 353-ФЗ.

Действующей редакцией п. 6 указанной нормы предусмотрено, что нулевая ставка по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в ОЭЗ в Калининградской области применяется со дня включения компании в соответствующий реестр и до окончания шести налоговых периодов, считая с 1 января, следующего за годом включения организации в реестр. Со следующего года нулевая ставка будет использоваться в течение шести налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации инвестиционного проекта в ОЭЗ в Калининградской области.

Кроме того, Федеральный закон от 27.11.2017 № 353-ФЗ дополнил ст. 288.1 НК РФ двумя новыми пунктами. В пункте 7.1 установлено, что если компания, включенная в реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области после 1 января 2018 г., не получила прибыль от реализации инвестиционного проекта в течение трех лет начиная с налогового периода, в котором она была записана в реестр, срок для применения нулевой ставки исчисляется с четвертого налогового периода, считая с того года, в котором резидент был включен в реестр. А для организаций, которые попали в реестр до 1 января 2018 г., нулевая ставка применяется со дня их включения в реестр и до окончания шести налоговых периодов, считая с 1 января года, следующего за годом занесения реестр.