Несмотря на утверждение аналитиков о наличии в России затянувшегося финансового кризиса, многие компании заканчивают год с прибылью. Как правило, работники таких фирм получают от руководства годовые премии за добросовестный труд. О том, как данные выплаты начисляются и отражаются для целей налогообложения прибыли, — наша тема номера.
Трудовое законодательство
Согласно ст. 129 ТК РФ премия включается в состав заработной платы работника и относится к стимулирующим выплатам. Системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации (ст. 135 ТК РФ). При этом принятая в компании премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования.
Сроки выплаты премий организация устанавливает самостоятельно. Так, по мнению специалистов Минтруда России, если положением о премировании установлено, что выплата премии работникам по итогам работы за год производится, например, в марте следующего года или указана конкретная дата ее выплаты, то это не будет нарушением трудового законодательства (письма от 14.02.2017 № 14-1/ООГ-1293, от 19.09.2016 № 14-1/В-889).
Внимание на договор
По общему правилу расходы на выплату премий стимулирующего характера, предусмотренные Трудовым кодексом, трудовыми и (или) коллективными договорами, учитываются для целей налогообложения прибыли. Это прямо предусмотрено ст. 255 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Таким образом, расходы в виде годовой премии за производственные результаты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в том случае, если порядок, размер и условия ее выплаты предусмотрены в трудовых или коллективных договорах. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России в письме от 18.02.2016 № 03-05-05-01/9022. При этом финансисты указывают, что для отражения премий в составе расходов данные выплаты не должны подпадать под действие п. 21 ст. 270 НК РФ. Напомним, что в этой норме сказано, что при расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде любых вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (письма Минфина России от 23.04.2012 № 03-03-06/2/42, от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606).
Исходя из позиции финансового ведомства, получается, что если в трудовых (коллективных) договорах с работниками нет упоминания о годовой премии, то даже если она будет выплачена за производственные результаты на основании приказа руководителя, учесть ее при расчете налога на прибыль не удастся.
Что касается судебной практики по данному вопросу, то она на стороне фискальной позиции. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу № А56-15358/2007 был рассмотрен следующий спор. Компания выплатила своим работникам производственные премии на основании приказа руководителя. Такие премии не были предусмотрены системой оплаты труда в организации, а также не упоминались в трудовых и коллективных договорах с работниками. На основании п. 21 ст. 270 НК РФ налоговики исключили данные выплаты из состава расходов. И суд одобрил решение налогового органа. Такой же вердикт вынес и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.08.2008 № Ф04-4912/2008 (9623-А45-25).
Рекомендации налоговиков
Чтобы не возникло проблем с учетом премий, бухгалтерам полезно ознакомиться с письмом ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165. В нем налоговики дали рекомендации о том, какие документы должен иметь работодатель, чтобы премия по итогам года была включена в состав налоговых расходов.
Во-первых, это документы, подтверждающие отношение начисленной премии к системе оплаты труда компании. Премия должна быть предусмотрена в трудовых договорах с работниками или же в этих договорах должна быть ссылка на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. Совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд — они должны быть начислены исходя из конкретных показателей оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда, иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае права и обязанности работника и работодателя в этой части будут считаться неустановленными.
Во-вторых, потребуются документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных компанией доходов и пр.).
В-третьих, нужны первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Премия постфактум
На практике встречается ситуация, когда работник увольняется в течение года, а по окончании календарного года получает производственную премию за отработанное в компании время. Можно ли такую выплату учесть для целей налогообложения?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 20.11.2013 № 03-11-06/1/50026. Правда, в нем рассматривался учет премий компанией, применяющий ЕСХН. Но сделанные финансистами выводы подойдут и организациям на общей системе, так как при ЕСХН расходы на оплату труда определяют по правилам, предусмотренным для налога на прибыль (п. 3, подп. 6 п. 2 ст. 346.5, ст. 255 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Таким образом, по мнению финансистов, организации вправе учесть в составе расходов премии, выплачиваемые работникам, которые состоят с компанией в трудовых отношениях. Расходы на выплату премии уволенным работникам не учитываются для целей налогообложения.
Следует отметить, что ранее финансисты придерживались иной позиции. Так, в письме Минфина России от 25.10.2005 № 03-03-04/1/294 содержится следующий вывод. Расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором и локальным распорядительным актом организации, начисленной после увольнения работника, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в период ее начисления. Так же считали и налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 05.05.2005 № 20-12/32623 и от 21.07.2005 № 20-12/52413).
На наш взгляд, прежний подход чиновников больше соответствует действующему законодательству. Он полностью удовлетворяет требованию обоснованности расходов, предусмотренному ст. 252 НК РФ. Ведь работник до увольнения трудился в компании и вносил свой вклад в получение организацией прибыли. Поэтому выплата ему премии в той части, которая соответствует его трудовому вкладу, экономически обоснованна.
Резерв на выплату вознаграждения по итогам года
К выплате годовой премии можно подготовиться заранее путем создания соответствующего резерва. Это целесообразно сделать, если общие суммы вознаграждения велики. Ведь резерв позволяет равномерно в течение года относить на расходы суммы будущих премий.
Создаем резерв
Порядок создания резерва расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год прописан в ст. 324.1 НК РФ. Он точно такой же, как и для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников компании. Об этом прямо сказано в п. 6 ст. 324.1 НК РФ. Напомним правила создания резерва.
Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на выплату годовой премии, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого нужно определить:
1) предполагаемую сумму расходов на оплату труда (включая взносы на обязательное страхование). Обратите внимание: сумма предполагаемой премии не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда;
2) предельную сумму отчислений в резерв — предполагаемую сумму годовых премий (включая взносы на обязательное страхование);
3) ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается как отношение предполагаемой суммы премий (с учетом взносов) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда (с учетом взносов).
После того как все необходимые показатели известны, составляется специальный расчет (смета). В нем приводится порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв.
Таким образом, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая взносы на обязательное страхование) на процент отчислений в резерв.
Пример
В ООО «Олимп» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения формируется резерв на выплату в 2018 г. вознаграждений по итогам года.
1. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда равен 24 млн руб. Общий тариф страховых взносов — обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС составляет 30%, а на «несчастные» взносы — 0,5%. Таким образом, предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом обязательных взносов составляет 31 320 000 руб. (24 млн руб. + 24 млн руб. х 30,5%).
2. Исходя из предполагаемого размера прибыли на 2018 г. и фактического размера годовой премии за 2017 г., в компании запланировали, что на премию по итогам 2018 г. будет затрачено 1 200 000 руб. Соответственно, сумма страховых взносов составит 366 000 руб. (1 200 000 руб. х 30,5%).
3. Предполагаемая годовая сумма расходов на выплату премий будет равна 1 566 000 руб. (1 200 000 руб. + + 366 000 руб.). Эта величина и есть предельная сумма резерва.
4. Ежемесячный процент отчислений в резерв на предстоящую выплату премий составит 5% [(1 566 000 руб. : : 31 320 000 руб.) х 100%].
В январе 2018 г. расходы компании на оплату труда составили 1 312 460 руб. Страховые взносы с этой суммы — 400 300 руб. (1 312 460 руб. х х 30,5%).
Отчисления в резерв за январь составили 85 638 руб. [ (1 312 460 руб. + + 400 300 руб.) х 5%].
Прямой или косвенный расход?
Отчисления в резерв на выплату годовых премий включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ) и учитываются в составе расходов ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ). А можно ли отнести отчисления в резерв к косвенным расходам?
Теоретически да. В письме от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134 специалисты Минфина России допустили возможность учета отчислений в резерв в составе косвенных расходов. Финансисты исходили из следующих норм Кодекса.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). По общему правилу при расчете налога на прибыль расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Таким образом, затраты на формирование резерва в отношении работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов, если это предусмотрено учетной политикой компании для целей налогообложения.
Вместе с тем организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Поэтому она вправе сама определить, к какому виду расходов — прямым или косвенным — относятся затраты на формирование резерва как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников компании, непосредственно не связанных с производственным процессом.
Перенос резерва на следующий год
Организация обязана провести инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ. Если фактически начисленных в резерв средств не хватит на выплату вознаграждения, то компания обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждения (вместе со страховыми взносами), по которым ранее указанный резерв не создавался. Это прямо предусмотрено в п. 3 ст. 324.1 НК РФ.
В обратной ситуации, когда средств в резерве оказалось больше, чем выплачено премий, компания должна остаток суммы неиспользованного резерва включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Однако, как показывает практика, большинство компаний выплачивают премию по итогам работы за год в следующем году, уже после того как определены соответствующие финансовые показатели. Получается, что на 31 декабря года начисления резерва его сумма остается неиспользованной. Можно ли перенести суммы резерва на следующий налоговый период?
Специалисты Минфина России считают, что если перенос суммы созданного резерва предусмотрен в учетной политике компании, то включать ее в состав внереализационных доходов на 31 декабря не нужно (письма от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19, от 07.06.2006 № 03-03-04/1/500).
Исходя из п. 4 и 5 ст. 324.1 НК РФ, смысл проводимой инвентаризации резерва состоит в том, чтобы выяснить, остались ли у компании неисполненные обязательства, под которые создавался резерв, и оценить размер этих обязательств. И если их размер окажется ниже, чем сумма неиспользованного резерва, то разница должна быть включена в доходы налогоплательщика. А если наоборот, то разницу можно перенести на следующий год.
Но для того чтобы сумму неиспользованного резерва не включать на конец года в состав внереализационных расходов, нужно выполнить важное условие — компания в учетной политике должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода она будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Отсутствие подобного критерия означает нарушение налогоплательщиком установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет или по итогам работы за год (письмо МНС России от 15.03.2004 № 02-5-10/13).
Возможность переноса неиспользованного остатка резерва на следующий год подтверждается и арбитражной практикой. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.06.2004 № А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1 указал, что если компания не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь остаток неиспользованного резерва, определенный в результате инвентаризации, с правом переноса его на следующий налоговый период. Аналогичная позиция содержится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 № А12-24246/2012. Так же считают и финансисты (письмо от 05.04.2013 № 03-03-06/2/11148).
Итак, специалисты Минфина России и суды допускают возможность переноса резерва на следующий год. А что делать в том случае, когда сумма перенесенного резерва не покрывает фактический размер начисленной в следующем году премии по итогам работы за прошедший год?
В письме от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25 финансисты пришли к следующему выводу. В случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы, к примеру, за 2011 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 г., сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в расходах на оплату труда на 31 декабря 2011 г. При этом нужно учесть правила п. 1 ст. 54 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый или отчетный период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, в частности, и в тех случаях, когда допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.
Из-за того что сумма резерва оказалась меньше суммы фактически начисленного вознаграждения, подача уточненной налоговой декларации приведет к возникновению задолженности бюджета перед организацией. Поэтому чиновники не возражают против того, чтобы произведенные в текущем периоде расходы, которые превысили сумму резерва, сформированного по итогам предыдущего года, были учтены в расходах текущего периода. В таком случае представлять уточненную декларацию за предыдущий период не нужно.
Отметим, что арбитры поддерживают такой подход (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2011 № А56-33480/2010).
Обратите внимание: совсем по-другому будет решаться вопрос с не использованной на конец года суммой резерва на выплату премии в ситуации, когда компания в следующем году не создает резерв, но планирует выплатить премии за предыдущий год. В этом случае у нее появится обязанность включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год из-за того, что определение размера вознаграждений и их выплата производятся не в том году, когда данный резерв был сформирован, а в следующем (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 по делу № А33-18295/2012).
Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В этом случае выплаченное вознаграждение по итогам работы за предыдущий год можно будет учесть в налоговых расходах текущего года на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.
И последний вопрос, связанный с использованием резерва. Можно ли направить суммы резерва, сформированного в текущем году, на выплату вознаграждения по итогам работы за предыдущий год? Предположим, что в 2017 г. компания формирует резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В 2016 г. указанный резерв не создавался. Приказ о выплате вознаграждения по итогам 2016 г. был издан в 2017 г. Имеет ли компания право для выплаты вознаграждения по итогам 2016 г. использовать резерв, созданный в 2017 г.?
В письме от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25 специалисты Минфина России, рассматривая аналогичный вопрос, пришли к следующему выводу. Организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год. Но есть одно условие — в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году. Объясняется такой подход положениями подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Если компания в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, то в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва.
Такая же точка зрения изложена финансистами в письме от 24.01.2012 № 03-03-06/1/31.