В силу специфики деятельности компании работникам иногда приходится трудиться на значительном удалении от места ее нахождения. В таких случаях используется вахтовый метод организации работ, регулированию которого посвящена глава 47 ТК РФ. Проанализируем, какие особенности налогообложения нужно учитывать при организации работ вахтовым методом.
Понятие вахтового метода приведено в ст. 297 ТК РФ. Это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.
Вахтой считается общий период, включающий время выполнения работ на объекте и время междусменного отдыха (ст. 299 ТК РФ).
Основные положения о вахтовом методе организации работ, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.87 № 794/33-82 (далее — Положение о вахте), действуют в части, не противоречащей нормам ТК РФ.
Как правило, вахта применяется для работы на предприятиях (объектах), расположенных в суровых климатических условиях (например, в районе Крайнего Севера), где постоянное проживание людей невозможно. Поэтому труд вахтовых работников в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях также регулируется главой 50 ТК РФ.
Обратите внимание!
Отличительные признаки вахтового метода:
— место работы, где трудится работник, находится на значительном удалении от места нахождения работодателя;
— работники выезжают с определенной периодичностью к месту своей работы;
— работодатель создает вахтовые городки (поселки и т.п.);
— для работников устанавливается особый режим труда и отдыха;
— работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные главами 47 и/или 50 ТК РФ;
— применение вахтового метода утверждено работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации (ст. 372, ч. 4 ст. 297 ТК РФ).
Основные гарантии и компенсации, предоставляемые вахтовым работникам
Гарантии и компенсации для лиц, работающих вахтовым методом, установлены в ст. 297 и 302 ТК РФ. Перечислим те из них, по которым могут возникнуть сложности при налогообложении.
Обеспечение вахтовиков жильем на период вахты
Обратимся к ст. 297 ТК РФ. Он гласит, что работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях
Таким образом, работодатель обязан обеспечить вахтовых работников жильем или компенсировать им его стоимость.
Надбавка за вахтовый метод работы
Надбавка за вахтовые метод работы выплачивается взамен суточных лицам за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно (ст. 302 ТК РФ).
Размер и порядок выплаты этой надбавки в федеральных государственных органах, федеральных государственных учреждениях устанавливаются нормативными правовыми актами (далее — НПА) Правительства РФ; в государственных органах субъектов РФ, государственных учреждениях субъектов РФ, органах местного самоуправления, муниципальных учреждениях — НПА органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления соответственно.
Другие работодатели устанавливают размер и порядок выплаты данной надбавки коллективным договором, локальным нормативным актом (далее — ЛНА), принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.
Районный коэффициент и процентная надбавка к зарплате за «северный» стаж
Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, на основании ст. 307 ТК РФ устанавливаются:
— районный коэффициент, порядок применения которого определен ст. 316 ТК РФ;
— процентные надбавки к зарплате, регламентированные ст. 317 ТК РФ, — в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
В стаж работы, дающий право на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте. Гарантии и компенсации работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из тех же или других районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с главой 50 ТК РФ.
Районные коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными НПА, содержащими нормы трудового права, работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к зарплате.
В местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, процентная надбавка к зарплате выплачивается по истечении первого года работы в размере 10%, за каждый последующий год работы увеличивается на 10% до достижения 50% заработка (подп. «в» п. 1 Указа Президиума ВС СССР от 26.09.67 № 1908-VII «О расширении льгот для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера», абз. 7 ст. 1 Указа Президиума ВС СССР от 10.02.60 «Об упорядочении льгот для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера»).
Лицам в возрасте до 30 лет, прожившим не менее года в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, процентная надбавка к зарплате выплачивается в размере 10% за каждые шесть месяцев работы до достижения 50% заработка. Такое правило установлено подп. «е» п. 1 постановления Совмина РСФСР от 22.10.90 № 458 «Об упорядочении компенсаций гражданам, проживающим в районах Севера».
Дневная тарифная ставка, часть оклада за дни нахождения в пути
За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка). Такой порядок установлен ст. 307 ТК РФ.
Гарантии при увольнении северян
Государственные гарантии работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установлены ст. 318 ТК РФ.
При увольнении из такой организации, в связи с ее ликвидацией (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ):
— работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
— за работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Выплату упомянутого выходного пособия и сохраняемого среднего месячного заработка прежний работодатель осуществляет за свой счет.
Налогообложение выплат, связанных с вахтой
Вначале обратимся к ст. 255 НК РФ и напомним, какие выплаты и другие затраты включаются в состав расходов на оплату труда:
— любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
— стимулирующие начисления и надбавки;
— компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
— премии и единовременные поощрительные начисления;
— расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Теперь проанализируем особенности налогообложения выплат, предусмотренных вахтовым работникам, с точки зрения начисления налога на прибыль, НДФЛ и страховых взносов.
Обеспечение вахтовых работников жильем
Расходы на содержание вахтового городка (поселка), включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, относятся к прочим расходам, которые для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб (подп. 32 п.1 ст. 264 НК РФ).
Если такие нормативы не утверждены, компания вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным выше органам, либо в размере фактических затрат налогоплательщика. Данная позиция приведена в письмах Минфина России от 03.09.2012 № 03-03-06/1/460, от 10.09.2010 № 03-03-06/1/583, УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 № 16-15/071480.2 и № 16-15/071475.
Работодатель может арендовать жилье для своих работников. Арендная плата за пользование зданиями и сооружениями, предназначенными для обеспечения жизнедеятельности вахтовых работников в период их нахождения на объекте производства работ, учитывается в целях налогообложения прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом гласят письма Минфина России от 30.09.2012 № 03-03-06/1/460, от 02.09.2011 № 03-04-06/0-197, от 30.06.2011 № 03-03-06/1/384.
Таким образом, когда у компании нет вахтового поселка и она арендует места в общежитии, затраты на аренду можно учесть в расходах по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.11.2015 № А81-6877/2014).
В части налогообложения стоимости проживания НДФЛ и страховыми взносами никаких особенностей нет. Оплата работодателем проживания сотрудников, привлекаемых к работе вахтовым методом, предусмотренная в ст. 297 ТК РФ, аналогична возмещению расходов работников по найму жилого помещения, чья работа связана со служебными командировками и поездками. Следовательно, такая оплата не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 19.07.2016 № 03-04-06/42359, от 30.06.2014 № 03-04-06/31365, от 11.03.2010 № 03-04-06/6-29, УФНС РФ по г. Москве от 13.07.2009 № 16-15/071475).
Пример 1
Одним из условий трудоустройства работников было обязательное обеспечение их жильем путем создания вахтовых поселков.
Приказом по организации о работе вахтовым методом обязанность по созданию вахтового поселка на основе заключения договоров аренды жилых помещений, принадлежащих другим юридическим и физическим лицам, была возложена на генерального директора. Данные договоры были заключены для проживания в предоставленных внаем квартирах иногородних работников, трудоустроенных в компании.
Суд пришел к выводу, что компенсация по оплате арендованных жилых помещений для проживания иногородних работников компании носит социальный характер. И хотя такие компенсации выплачены в связи с наличием трудовых отношений, эти выплаты не обладают признаками зарплаты в смысле ст. 129 ТК РФ:
— не являются оплатой труда (вознаграждением за труд);
— не относятся к стимулирующим выплатам;
— не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы;
— не призваны компенсировать расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией.
Вывод суда: у работодателя не было правовых оснований для начисления страховых взносов на рассматриваемые суммы компенсационных выплат.
(Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2017 № А56-44007/2016)
Стоимость проживания вахтовых работников также не облагается страховыми взносами (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ), в том числе и взносами «на травматизм» (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; далее — Закон № 125-ФЗ).
Надбавка за вахтовый метод работы (взамен суточных)
Такая надбавка признается в налоговом учете в составе расходов на оплату труда (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 19.07.2016 № 03-04-06/42359, УФНС по г. Москве от 28.02.2008 № 21-11/018779@). При этом обязанность выплаты надбавок за вахту должна быть прописана в трудовом (коллективном) договоре с работником компании (письма Минфина России от 30.03.2017 № 03-15-05/18583, от 03.12.2009 № 03-04-06-01/313, от 11.03.2009 № 03-04-06-01/58).
Компания также может предусмотреть в ЛНА порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы. Например, фиксированный размер надбавки за каждый день пребывания работника на вахте (п. 5.6 Положения о вахте).
Поскольку данная надбавка за каждый календарный день вахты и за фактические дни нахождения в пути носит компенсационный характер, районный коэффициент на нее не начисляется (ст. 129, 302, 316 ТК РФ, постановление Правительства РФ от 03.02.2005 № 51).
Эта надбавка не подлежит обложению НДФЛ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.10.2016 № А81-4974/2015, письма Минфина России от 19.07.2016 № 03-04-06/42359, от 24.02.2016 № 03-04-05/10002, от 29.04.2015 № 03-03-06/1/24840).
В части страховых взносов действует аналогичный подход.
Рассматриваемая надбавка, выплачиваемая в размере, установленном трудовым (коллективным) договором или ЛНА, принимаемым с учетом мнения профсоюза (при его наличии), является компенсационной выплатой и не облагается страховыми взносами, в том числе взносами «на травматизм» (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ, постановления АC Поволжского округа от 15.09.2017 № А65-26363/2016, Северо-Западного округа от 19.04.2017 № А05-11714/2015).
Учет районного коэффициента
Размер районного коэффициента зависит от территории, на которой трудится вахтовик (ч. 5 ст. 302 ТК РФ).
Районный коэффициент начисляется по месту фактической постоянной работы вахтовика независимо от того, где находится работодатель (подп. «б» п. 2 разъяснений Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 11.11.64 № 15/30, подп. «а» п. 5 Рекомендаций, утв. постановлением Минтруда России от 23.07.98 № 29).
При исчислении районного коэффициента используется постановление Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 04.09.64 № 380/П-18 «Об утверждении районных коэффициентов к заработной плате работников просвещения, здравоохранения, жилищно-коммунального хозяйства, торговли и общественного питания и других отраслей народного хозяйства, непосредственно обслуживающих население, занятых в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера» (далее — постановление № 380/П-18).
Районный коэффициент начисляется на все выплаты в пользу вахтового работника, которые связаны с выполнением трудовых обязанностей, установлены коллективным договором, соглашениями, ЛНА (ст. 315 ТК РФ, ч. 1 ст. 129 ТК РФ, п. 1 разъяснения Минтруда России от 11.09.95 № 49, письмо Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 № 169-13).
Из сказанного следует, что районный коэффициент не начисляется:
— на процентные надбавки за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
— надбавки за вахтовый метод работы;
— суммы сохраняемого среднего заработка (например, отпускные, командировки, больничные);
— социальные выплаты (материальная помощь, оплата питания и стоимости проезда и т.п.);
— единовременные поощрительные выплаты, не связанные с выполнением трудовых обязанностей (например, премии к праздникам, юбилеям, в связи с рождением ребенка) (п. 1 разъяснений Минтруда России от 11.09.95 № 49, от 22.07.99 № 716-7, от 23.03.93 № 517-РБ).
Зарплата с учетом начисленного районного коэффициента является расходом на оплату труда. Основание — ст. 316 ТК РФ, ст. 10 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон № 4520-1).
В целях исчисления налога на прибыль к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (п. 11 ст. 255 НК РФ, письмо ФНС России от 22.10.2009 № 3-2-09/223@).
В части определения налоговой базы по НДФЛ никаких особенностей нет. Районный коэффициент к зарплате — это доход, полученный работником в денежной форме, поэтому облагается НДФЛ наряду с зарплатой на общих основаниях (п. 1 ст. 210, подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
При расчете пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, пособий гражданам, имеющим детей, и пособия на погребение необходимо учитывать следующее.
Статьей 5 Федерального закона от 19.05.95 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей», ст. 9, 10 Федерального закона от 12.01.96 № 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле» предусмотрено, что в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к зарплате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, пособий гражданам, имеющим детей, и пособия на погребение определяются с учетом этих районных коэффициентов. Районный коэффициент является выплатой компенсационного характера за работы в особых климатических условиях, поэтому при исчислении среднего дневного заработка, исходя из фактически отработанного времени, районный коэффициент не исключается.
Так, суд подтвердил, что компания правомерно применила порядок расчета среднего заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, а именно средний заработок застрахованного за расчетный период сравнивался с МРОТ, увеличенным на районный коэффициент (постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.10.2017 № А27-4288/2017, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2017 № А19-3969/2017).
Районный коэффициент к зарплате облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также взносами «на травматизм» (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).
Процентная надбавка к зарплате
Как вытекает из ст. 317 ТК РФ, возможность применения надбавки к зарплате зависит от «северного» стажа работы работника. Однако дополнительные гарантии и компенсации лицам, работающим в регионах Крайнего Севера, могут устанавливаться, коллективными договорами, соглашениями, ЛНА (ст. 313 ТК РФ). То есть в трудовом и (или) коллективном договоре может быть предусмотрена выплата надбавки с первого дня работы для молодежи (до 30 лет). Такая надбавка может учитываться в расходах на оплату труда в полном размере (письма Минфина России от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30924, от 07.10.2013 № 03-03-06/1/41462).
В части определения налоговой базы по НДФЛ никаких особенностей нет. Процентная надбавка — это доход, полученный работником в денежной форме, а поэтому облагается НДФЛ наряду с зарплатой на общих основаниях (п. 1 ст. 210 НК РФ, подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Процентные надбавки к зарплате облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также взносами «на травматизм» в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).
Выплата выходного пособия при увольнении
Как уже было сказано, ст. 318 ТК РФ установлены государственные гарантии работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации.
Споры с налоговиками, как правило, возникают у работодателей, когда они увольняют работников по соглашению сторон и включают выплаты выходного пособия в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговики в такой ситуации считают, что поскольку работников уволили не по сокращению численности штата, то выплаченные таким работникам выходные пособия не предусмотрены законодательством РФ и отраслевыми соглашениями.
Пример 2
ОАО «Воркутауголь» и ЗАО «Шахта Воргашорская-2» заключали с работниками соглашения о расторжении трудового договора на основании п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ (по соглашению сторон).
По условиям названных соглашений работодатель обязуется выплатить работнику единовременное выплату (выходное пособие) в определенном соглашении размере, а также единовременное вознаграждение за выслугу лет и вознаграждение в размере 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности.
Размер выплат не превышает размер выплат, если работники были бы уволены по основаниям ТК РФ, предусматривающим выплату выходного пособия (по сокращению численности штата), то есть не по соглашению сторон, как в рассматриваемой ситуации, а по сокращению численности штата.
Ссылаясь на соответствие спорных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, компания приводит доводы о том, что расходы по сравнению величин фактических выплат с обычным размером выходного пособия, гарантированного ст. 318 ТК РФ работникам, увольняемым из организации, расположенной в районах Крайнего Севера, содержали и агрегированный показатель экономии (фактический размер выплат составил 23,46 млн руб., а потенциально возможный размер выплат при увольнении в связи с сокращением численности или штата работников мог достигнуть 42,32 млн руб.).
Как отметили судьи, налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).
Поскольку увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное означало бы оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.
На основании изложенного вывод нижестоящих судов о том, что спорные выплаты не относятся к расходам на оплату труда, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, высшие судьи признали ошибочным (постановление АС Волго-Вятского округа от 15.06.2017 № А29-8605/2014, Определением ВС РФ от 13.10.2017 № 301-КГ17-14294 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано).
Таким образом, выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и функцию платы за согласие работника на отказ от трудового договора.
Другое дело, если размер таких выплат значителен и они явно несопоставимы с обычным размером выходного пособия, на которое согласно ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, с его трудовым стажем и трудовым вкладом, а также иными обстоятельствами, характеризующим трудовую деятельность работника. В этом случае именно налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ обязан привести доказательства, обосновывающие природу данных выплат и их экономическую оправданность.
Приведенные выводы также соответствуют правовой позиции, изложенной в определениях Судебной коллегии ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, от 17.03.2017 № 305-КГ16-17247 и от 26.04.2017 № 305-КГ16-19115.
Питание вахтовых работников
Работники, проживающие в вахтовых поселках, обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием (п. 6.1 Положения о вахте).
Положение о вахте применяется в части, не противоречащей действующему законодательству. В ТК РФ нет норм, обязывающих работодателя предоставлять горячее питание вахтовым работникам. Но, рассматривая налоговые споры в части возникновения дохода у работника в виде предоставленного бесплатного питания, некоторые суды отмечают, что требование о предоставлении вахтовикам горячего питания вытекает из норм трудового законодательства, предусматривающих создание нормальных условий труда.
Затраты на организацию питания вахтовых работников осуществляются в интересах работодателя в целях организации трудового процесса в труднодоступных местах (постановление АС Северо-Западного округа от 22.04.2016 № Ф07-1186/2016). Обеспечение питанием обусловлено спецификой и характером работы в организации, с целью создания для работников надлежащих условий труда, исполнения трудовой функции работниками, участвующими в производственном процессе бурения скважин для добычи углеводородного сырья (постановление АС Уральского округа от 29.11.2016 № А47-11729/2015).
На практике работодатели нередко заключают договоры со специализированной компанией, оказывающей услуги по обеспечению работников горячим питанием. При этом работник может получать питание бесплатно или частично возмещать его стоимость.
Если условиями трудового (коллективного) договора предусмотрено обеспечение работников бесплатным питанием, его стоимость учитывается в налоговом учете в качестве расходов на оплату труда на основании п. 4 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 19.07.2016 № 03-04-06/42359, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/434, от 30.06.2011 №03-03-06/1/384).
Если условие о бесплатном питании не закреплено в трудовом (коллективном) договоре, такие расходы нельзя признать в налоговом учете.
Компании в этом случае не помогут доводы о том, что она вынуждена нести расходы по организации проживания и питания работников для обеспечения производственного процесса при вахтовом методе организации труда. Для проверяющих из ИФНС имеет значение соблюдение норм законодательства о налогах и сборах, предусматривающих условия для признания расходов налогоплательщика обоснованными и документально подтвержденными. А учет расходов по бесплатному питанию лиц, осуществляющих рабочий процесс непосредственно вахтовым методом, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен (решение АС Тюменской области от 14.02.2017 № А70-12587/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 № А78-9674/2016).
Спорные вопросы возникают в части возникновения объекта обложения НДС.
По мнению финансистов, предусмотренная коллективным договором передача работодателем работникам продуктов питания, стоимость которых возмещается путем удержания из зарплаты работников, облагается НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 16.10.2014 № 03-07-15/52270).
Налоговики считают, что оплата работодателем за работника услуг питания, приобретенных в интересах этого работника, подлежит включению в налоговую базу по НДС в силу прямого указания п. 2 ст. 154 НК РФ.
Пример 3
Работодатель обеспечивал вахтовых работников трехразовым питанием.
С этой целью были заключены договоры на оказание услуг по организации питания с третьими лицами. Стоимость продуктов питания оплачивалась непосредственно работником за наличный или безналичный (под запись) расчет.
ИФНС сочла, что данная реализация услуг является объектом обложения НДС по ставке 18%.
Но судьи пришли к выводу о том, что такого рода обеспечение работников питанием, вытекающее из условий коллективного договора и положения об оплате труда, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей услуг (товара). Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме компания в данном случае не получала, цель реализации услуг по организации питания вахтовых сотрудников, продуктов питания отсутствовала (такая деятельность для налогоплательщика являлась обязательной в силу действующего законодательства, коллективного договора и положения об оплате труда, и обусловлена спецификой, характером работы в организации). Следовательно, объект обложения НДС, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.
(Постановление АС Уральского округа от 29.11.2016 № А47-11729/2015)
Аналогичное решение в пользу компании было вынесено и постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2016 № А19-8011/2015.
В другом деле судьи также подчеркнули, что обеспечение работников горячим питанием является одной из форм оплаты труда (было предусмотрено коллективным договором компании), отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Следовательно, предоставление работникам питания не является реализацией и не подлежит обложению НДС (решение АС Иркутской области от 04.07.2016 № А19-3679/2016).
Как следует из приведенной судебной практики, у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять в суде право не облагать стоимость предоставленного питания вахтовым работникам.
Если работнику компенсирована стоимость питания, такая операция также не является объектом налогообложения НДС. В данной ситуации Минфин России согласен с таким подходом (письмо от 02.09.2010 № 03-07-11/376).
В части исчисления НДФЛ позиция Минфина России не меняется на протяжении ряда лет: стоимость бесплатно предоставляемого питания работникам является объектом обложения НДФЛ на основании ст. 211 НК РФ (письма Минфина России от 19.07.2016 № 03-04-06/42359, от 28.06.2013 № 03-04-06/24677, от 31.03.2011 № 03-03-06/4/26).
Суды отмечают, что ТК РФ не предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению работников питанием. А Положение о вахте не устанавливает, что такое питание должно предоставляться бесплатно. Предоставление компанией питания своим работникам согласно ст. 211 НК РФ является их доходом, полученным в натуральной форме. И на этом основании стоимость указанного питания подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (постановления АС Западно-Сибирского округа от 07.10.2016 № А81-4974/2015, Северо-Западного округа от 22.04.2016 № А05-13582/2014).
Важно!
Обеспечение работников питанием не является натуральным довольствием, полагающимся работникам, привлеченным к работе вахтовым методом, которое в силу п. 3 ст. 217 НК РФ носит компенсационный характер и не подлежит обложению НДФЛ.
Неоднозначная ситуация складывается в отношении страховых взносов.
Минтруд России считает, что стоимость питания на вахте признается выплатами в рамках трудовых отношений и подлежит обложению страховыми взносами (письмо от 11.03.2014 № 17-3/В-100).
Судебная практика по этому вопросу разнородна и относится к применению не действующего ныне Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (утратил силу с 1 января 2017 г).
В одних случаях суды отмечают, что выплаты в виде компенсации стоимости питания вахтовым работникам не связаны с выполнением ими трудовых обязанностей, не являются стимулирующими или компенсационными выплатами, предусмотренными ст. 129 ТК РФ, производятся вне зависимости от результатов работы, не являются средством вознаграждения за труд. Следовательно, такие выплаты по своему характеру и содержанию не являются оплатой труда, а представляют собой компенсацию, направленную на возмещение затрат работника в соответствии с ЛНА, и, следовательно, не подлежат обложению страховыми взносами (решение АС Красноярского края от 31.10.2016 № А33-18990/2016). Аналогичная правовая позиция приведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12.
В других случаях судьи отмечают, что выплаты, направленные на возмещение расходов работников на питание, не являются компенсациями в смысле, придаваемом этому понятию ст. 164 ТК РФ и действовавшей в спорный период ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (с 1 января 2017 г. аналогичное положение закреплено в подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). Данные выплаты являются выплатами в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами (решение АС Красноярского края от 18.02.2016 № А33-5827/2015).
Таким образом, на стоимость бесплатно предоставленного вахтовым работникам питания безопасней начислять страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы «на травматизм».
Оплата проезда к месту работы (вахты) и обратно
Как уже отмечалось, дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) выплачивается за дни, проведенные вахтовым работником в пути, на основании ч. 8 ст. 302 ТК РФ.
Доставка работников на вахту осуществляется организованно от места нахождения компании или от пункта сбора (устанавливается администрацией предприятия) до места работы и обратно (п. 2.5 Положения о вахте). Фактический путь вахтового работника состоит из двух отрезков: от места его жительства до пункта сбора и от пункта сбора до самого производственного объекта.
Согласно подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Данные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами (письмо Минфина России от 19.07.2016 № 03-04-06/42359).
Такие расходы относятся не к расходам на оплату труда, а к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 16954/13).
Спорные вопросы возникают в части возникновения объекта налогообложения по НДФЛ.
Финансисты соглашаются только с тем, что не подлежит обложению НДФЛ оплата компанией стоимости доставки работников от пункта сбора (отраженного в положениях трудового договора с работником) до места выполнения работ (письма Минфина России от 08.12.2011 № 03-04-06/6-342, от 02.02.2010 № 03-04-06/68).
Стоимость доставки работников от места их жительства до пункта сбора или до места выполнения работ и обратно за счет средств работодателя, по мнению контролирующих органов, признается доходом, полученным работником в натуральной форме и облагается НДФЛ на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Такая позиция приведена в письмах Минфина России от 26.02.2013 № 03-04-06/5379, от 30.06.2011 № 03-03-06/1/384, УФНС по г. Москве от 29.05.2008 № 21-11/052059@.
Но судьи не разделяют такой подход.
Пример 4
Коллективным договором было предусмотрено, что проезд работников до места работы (вахты) и обратно компенсируется в размере произведенных затрат от места сбора. А местом сбора признается место постоянного жительства (место постоянной прописки) работника.
Работники, приезжающие на вахту, самостоятельно приобретали билеты на проезд общественным транспортом от места своего жительства (место сбора) до места выполнения работ и обратно. Затем на основании составленных работниками авансовых отчетов компания компенсировала им понесенные затраты в размере, равной стоимости проездных документов (железнодорожные билеты, автобусные билеты междугороднего сообщения и другие подтверждающие документы).
По мнению ИФНС, подобные выплаты не являются компенсационными, поскольку, следуя от места жительства до места работы (вахты), работник не выполняет трудовые функции, не участвует в производственном процессе. Следовательно, у работника возникает доход, облагаемый НДФЛ.
Судьи не согласились с доводами инспекции, отметив, что они не опровергает законность квалификации выплат в качестве компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ, поскольку непосредственного исполнения трудовых обязанностей в пути для признания выплат компенсациями не требуется. А установленный компанией порядок доставки работников (самостоятельное прибытие с последующим возмещением фактически понесенных затрат) соответствует законодательству, направлен на организацию работы вахтовым методом, осуществляется в интересах компании, направлен на обеспечение производственной деятельности на ее объектах.
Оплата проезда работников от места жительства (пункта сбора) до вахтового поселка и обратно является компенсационной и установлена в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, не входят в систему оплаты труда и не подлежат обложению НДФЛ на основании абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ.
(Постановление АС Волго-Вятского округа от 28.03.2017 № А29-5157/2016).
Отметим, что аналогичную позицию ранее сформулировал Президиум ВАС РФ (постановление от 08.04.2014 №16954/13).
Перейдем к вопросу начисления страховых взносов на стоимость проезда работников до места работы (вахты) и обратно.
По общему правилу такие взносы не начисляются на все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). Аналогичное положение действует и в части страховых взносов «на травматизм» (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).
Пример 5
Один раз в год компания на основании коллективного договора оплачивала вахтовым работникам, проживающим за пределами города, где находился пункт сбора, проезд от места жительства, указанного в паспорте, к месту работы и обратно.
Работодатель компенсировал работнику стоимость проезда от места жительства, указанного в паспорте работника, к месту сбора (месту нахождения центрального офиса) и обратно кратчайшим путем. А иностранным гражданам — расходы по проезду от таможенной границы РФ до места сбора и обратно.
По условиям коллективного договора возмещение стоимости проезда от места жительства к месту сбора и обратно производится, если работник отработал на производственных участках не менее 183 дней. При отработке не менее 90 дней возмещается 50% стоимости проезда (в одну сторону). При отработке менее 90 дней проезд не оплачивается.
Компания считала возмещение стоимости проезда работников от места жительства, указанного в паспорте, а не от места нахождения предприятия (г. Хабаровск), так как пункт сбора в установленном порядке работодателем не определен, к месту нахождения офиса (г. Хабаровск) и обратно компенсационными выплатами, которые не подлежат обложению страховыми взносами.
Компания проиграла спор с ПФР в трех инстанциях. Однако постановлением Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 16954/13 решение АС Дальневосточного округа от 09.08.2013 № А73-13807/2012 было отменено.
Высшие судьи отметили, что ст. 313 ТК РФ предусмотрено, что государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. При этом дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут предусматриваться законами и иными НПА субъектов РФ, НПА органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, ЛНА исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов РФ, органов местного самоуправления и работодателей.
И если дополнительные гарантии и компенсации установлены в соответствии со ст. 313 ТК РФ, например, коллективным договором, в силу ст. 8 ТК РФ они становятся обязательными к применению наряду с государственными (федеральными) гарантиями и компенсациями.
Определенные коллективным договором выплаты по возмещению оплаты проезда работников от места жительства до пункта сбора и обратно являются компенсационными и установлены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, не входят в систему оплаты труда и, следовательно, не должны облагаться страховыми взносами.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 16954/13)