В далеком уже 2007 г. в рамках программы по созданию благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности был принят Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Данным законом в Налоговый кодекс РФ были внесены поправки. В частности, к операциям, освобождаемым от обложения НДС, была отнесена реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Соответствующий подп. 26 был добавлен в п. 2 ст. 149 НК РФ. С момента вступления закона в силу не утихают споры о сфере применения указанного положения.
Одним из самых ярких, наглядных и резонансных споров по применению налоговой льготы по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ стала тяжба между Федеральной налоговой службой и ООО «Мэйл.ру геймз», компанией — разработчиком онлайн-игр, входящей в состав холдинга Mail.ru Group. И хотя судебные разбирательства происходили еще в 2014 г., а предметом спора являлась неуплата налога по операциям, связанным с реализацией дополнительных бонусов в бесплатной онлайн-игре, уже тогда специалисты говорили, что ключевые противоречия между тем, как видят «льготную» составляющую ст. 149 НК РФ налоговые органы, а как — производители, будут актуальны еще долгое время и коснутся не только разработчиков онлайн-игр, но и всей ИТ-отрасли. Опасения экспертного сообщества подтвердились.
Суд признал лицензионные соглашения смешанными
Суть спора сводилась к применению подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к предоставлению прав на программные продукты компании — многопользовательские компьютерные игры, игровой процесс в которых ведется в интернете в режиме онлайн.
Бизнес ООО «Мэйл.ру геймз» ведет в качестве оператора игр, работающих по модели free-to-play: сами по себе они бесплатны, а зарабатывает компания-разработчик на продаже дополнительных предметов и возможностей внутри игр. Отличительная особенность этой модели в том, что в саму игру можно играть бесплатно, но за определенные преимущества в этой игре (повышение характеристик персонажа, костюмы для персонажа, карты локаций и т.д.), именуемые компанией «дополнительным функционалом игры» (ДФИ), нужно заплатить. Вокруг правовой природы этого пункта лицензионного договора и разгорелись баталии.
ООО «Мэйл.ру геймз» полагало, что деятельность общества в рамках отношений, возникающих на основании лицензионного договора, квалифицируется как передача ограниченных договором прав на программу для ЭВМ.
Налоговики же, в лице ИФНС № 14 по г. Москве, придерживались мнения, что действительная воля сторон лицензионных договоров при их заключении была направлена на оказание ООО «Мэйл.Ру геймз» клиентам услуг по организации игрового процесса под видом передачи прав на использование дополнительного функционала игры за денежные средства, конвертируемые в игровую валюту. А поскольку это услуга, то права на освобождение от уплаты НДС с выручки, полученной от продажи дополнительного функционала (то есть от оказания услуги), налогоплательщик не имеет.
Дело прошло все судебные инстанции и завершилось в Верховном суде РФ (определения ВС РФ от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154 по делу № А40-91072/14, № 305-КГ15-18998 по делу № А40-56211/14) полной победой ФНС России.
Как отметил ВС РФ в своих определениях, не найдя оснований для отмены решений нижестоящих инстанций, суды согласились с выводами инспекции о том, что лицензионные соглашения, регулирующие взаимоотношения пользователей игровых процессов, являются смешанными и содержат в себе в том числе положения договора об оказании платных услуг, на которые установленная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ льгота по налогу на добавленную стоимость не распространяется.
Логика налоговиков заслуживает внимания
Поскольку данное дело, как прожектор, высветило все узкие места практики применения норм об освобождении от НДС по ИТ-продуктам, оно стало предметом тщательного разбора на семинарах «Спорные вопросы судебной практики в сфере налогообложения РИД», «Интеллектуальная собственность организации: сложные вопросы учета и налогообложения», организованных АНО ДПО «Институт развития гражданского законодательства» и Фондом развития интернет-инициатив. Спорные вопросы судебной практики в сфере налогообложения РИД осветили Виктор Бациев, руководитель проекта «Налог. Поддержка», экс-председатель налогового состава и член Президиума ВАС РФ, и Олег Ельченко, старший юрист юридической компании «Щекин и партнеры».
Они отметили, что позицию Минфина России и ФНС России обязательно надо принимать во внимание, оценивая те или иные налоговые последствия по своим операциям. Ведь как показало дело ООО «Мэйл.Ру геймз», ни у налоговиков, ни у судов не возникло бы никаких сомнений в обоснованности претензий на возмещение НДС по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, если бы в лицензионном договоре речь шла о передаче программы.
Оба спикера советуют при составлении подобных соглашений внимательно относиться к предмету договора и прописывать его, отталкиваясь от положений ст. 1272 ГК РФ «Распространение оригинала или экземпляров опубликованного произведения».
Цитируем документ
Если оригинал или экземпляры произведения правомерно введены в гражданский оборот на территории Российской Федерации путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения.
Статья 1272 ГК РФ
Когда речь идет о передаче именно экземпляра программы, гораздо легче отстоять свою позицию. Ведь если взять даже случай с онлайн-играми: ООО «Мэйл.Ру геймз» в конце концов добилось освобождения от налога на добавленную стоимость на плату за дополнительный функционал, изменив условия лицензионного соглашения.
Изначально, и это специально оговаривали суды, с технической и даже правовой точки зрения, игроку, претендующему на ДФИ, присваивался некий код. Заметим, присваивался, а не передавался. Сама программа вместе со всем дополнительным функционалом и правами на него оставалась у ООО «Мэйл.Ру геймз». Компания извлекла уроки из своего поражения, изменив лицензионные соглашения таким образом, что передача ДФИ стала осуществляться в рамках передачи прав на программу, а не в качестве дополнительной опции.
И результат не заставил себя ждать. Так выглядел ответ налоговой службы на обращение компании в 2017 г.
Цитируем документ
Федеральная налоговая служба в связи с запросом ООО по вопросу применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при передаче прав на использование неактивированных данных и команд компьютерной онлайн-игры, включая порождаемые ею аудиовизуальные отображения, сообщает следующее. <...>
Организация является владельцем компьютерных онлайн-игр, которые предоставляются пользователям в сети Интернет. В 2013—2016 годах предоставление игр осуществлялось на основании договоров от 01.01.2013 и от 01.11.2015.
Согласно судебной практике, сформированной с учетом сложившихся на основе указанных договоров правоотношений, предоставление возможности использования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса является по своей сути договором оказания платных услуг. Общество, занимаясь организацией игрового процесса, оказывало услуги по распространению, оперированию, обслуживанию, администрированию, управлению компьютерными онлайн-играми, а также осуществляло регистрацию учетной записи персональных данных пользователя, блокировку игрового аккаунта, ведение игрового лицевого счета.
Начиная с октября 2016 г. Обществом изменены условия лицензионного соглашения (далее — Соглашение). По Соглашению организация предоставляет на условиях простой неисключительной лицензии физическим лицам права использования компьютерной игры в пределах, определенных Соглашением. Заключение Соглашения осуществляется путем акцепта публичной оферты. <...>
Права на использование данных и команд (активированных и неактивированных) также передаются лицензиаром лицензиату на условиях, определенных Соглашением.
Таким образом, принимая во внимание, что в отношении неактивированных данных и команд по Соглашению ООО (лицензиар) передает права физическому лицу (лицензиату) на использование программы для ЭВМ, а физическое лицо (лицензиат) перечисляет ООО (лицензиару) за указанное право соответствующее вознаграждение, применение освобождения от НДС при указанной передаче прав на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 Кодекса правомерно.
Статья 174.2 НК РФ как ключ к пониманию понятия «услуга»
И еще об одном призвали не забывать докладчики: при организации онлайн-бизнеса, связанного с ПО и ИТ, все время оглядываться на ст. 174.2 НК РФ.
Эта статья, можно сказать, идентифицирует операции, которые НК РФ признает услугами, оказанными в электронной форме. И, соответственно, не попадающими под действие НДС-льготы. Казалось бы, само название статьи — «Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме» — подразумевает, что российские компании она не затрагивает. Однако пренебрегать ею крайне нежелательно, даже если вы подпадаете под российскую юрисдикцию.
Истинный смысл, который закладывал законодатель, вводя в НК РФ эту статью, заключается в следующем.
Сейчас существует технологическая возможность «разбросать» составляющие своего бизнеса по разным странам: создать фирму в одной юрисдикции, поставить сервер в другой, право на объект интеллектуальной собственности зарегистрировать в третьей, выручку получать в четвертой и т.д. И легко возникает ситуация, когда объект налогообложения отсутствует везде. Кстати, заметим, это проблема не только России. В Европе, к примеру, этот вопрос тоже актуален, там придерживаются позиции введения НДС по месту потребления услуг. Таким образом, мы находимся в русле европейских тенденций.
Но вернемся к мотивам, которыми руководствовался законодатель. А они просты — уравнять российских и иностранных налогоплательщиков. Конечно, российские налогоплательщики и так знали, какие именно операции облагаются НДС, а введением ст. 174.2 законодатель решил «просветить» еще и иностранцев. Россияне, между тем, решили, что данную статью, поскольку она написана не для них, можно в своей деятельности игнорировать. Но так или иначе в главе 21 НК РФ были прописаны определенные виды нелицензионных соглашений. А как часто бывает, правоприменительная практика не стоит на месте и развивается по мере возникновения новых подходов, новых технологий и связанных с ними ситуаций. Так что российскому налогоплательщику, чтобы обезопасить себя, стоит трижды подумать, прежде чем дистанцироваться от иностранных подданных и не принимать во внимание предусмотренное для них регулирование. Конечно, у позиции «ст. 174.2 НК РФ обязательна для всех» найдутся противники. И можно сколько угодно спорить о правомерности того или иного подхода. Но лишь до тех пор, пока не будет решена главная проблема, корень которой кроется в нюансах понимания сферы применения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, который появился в Кодексе до того, как получила широкое распространение такая категория, как электронные услуги.
Возможно, данная норма и должна была применяться на практике в самом узком понимании, как дающая освобождение от налогообложения только там и тогда, когда суть лицензионного договора сводится к предоставлению лицензиату права на программное обеспечение, дающего возможность его дальнейшего тиражирования и продвижения потребителям. Однако этого не было. Все свелось к спорам о том, каким образом данное право правообладатель передает: на «болванке» ли, путем выпуска в интернете ПО с возможностью установки, без возможности… При этом законодатель недвусмысленным образом дает нам основания для понимания, что там, где появляется потребитель, использующий программный продукт для своих нужд, появляется налогооблагаемый оборот. И не может для целей налогообложения, с позиции принципа равенства налогообложения, иметь значение, каким образом программный продукт доставлен к конечному потребителю.
И, по всей видимости, данную проблему можно решить только путем конкретизации налогового законодательства.
А вышеупомянутое письмо ФНС России от 23.01.2017 № СД-4-3/988@ вовсе не говорит о том, что проблема с онлайн-играми и возмещением НДС за ДФИ решена раз и навсегда. Оно говорит лишь о том, что конкретно ООО «Мэйл.Ру геймз» по конкретному лицензионному договору ФНС России разрешило возврат НДС. Что ж, это тоже путь — идти в ФНС с конкретными случаями, конкретными доводами и получать конкретные разрешения на освобождение от налога на добавленную стоимость.
Налоговые споры в отношении ИС: выводы судов
Передача ноу-хау по комплексному договору лишает права на льготу по НДС, поскольку такой договор не носит лицензионного характера
Соглашением обществу предоставлено не только право на ноу-хау, но и предусмотрено использование всего технологического процесса для производства продукции, что не подпадает под признаки лицензионного договора. Поэтому установленная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ льгота по НДС не распространяется и на операции по передаче ноу-хау в рамках спорного соглашения. Кроме того, заключение отдельного соглашения на использование торгового знака не опровергает передачу соглашением самого права на использование торгового знака.
Постановление АС Поволжского округа от 17.12.2015 № Ф06-3627/2015 по делу № А65-28785/2014
К договору на выполнение работ по разработке ПО, условиями которого предусмотрена передача заказчику исключительного права на результат, льгота, предусмотренная подп. 26. п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется
Договором предусмотрено выполнение определенного вида работ, то есть оказание услуги, а не передача исполнителем заказчику исключительных прав на созданное программное обеспечение. НК РФ не предусмотрено их освобождение от обложения НДС.
Постановление АС Московского округа от 08.09.2016 № Ф05-11644/2016 по делу № А40-252272/2015
Суммы НДС по работам, услугам, выполненным сторонними организациями по созданию объектов интеллектуальной собственности, не могут быть приняты к вычету до принятия объекта на учет в качестве НМА
Буквальное и системное (в совокупности с абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) толкование абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что данный пункт является специальной нормой, регулирующей порядок применения вычета по такому объекту, как нематериальный объект, и предусматривает дополнительное условие в виде принятия такого объекта к учету.
Постановление АС Московского округа от 30.01.2017 № Ф05-21530/2016 по делу № А40-68072/2016
При самостоятельном определении срока списания расходов на приобретение программы и ее внедрение их единовременное списание в налоговом учете неправомерно
Обществом самостоятельно был определен срок для списания затрат на приобретение полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями на платформе SAP Business Suite (ERP-система) и ее внедрения, в связи с чем расходы по внедрению указанной системы следовало списывать пропорционально в течение 60 месяцев с момента пользования данной программы.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 по делу № А27-9551/2012
Расходы на приобретение прав использования программ для ЭВМ по лицензионному договору, не предусматривающему срок использования, принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно в течение пяти лет
Если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного п. 4 ст. 1235 ГК РФ (пять лет), а не единовременно, как это сделало общество.
Постановление АС Поволжского округа от 28.07.2016 № Ф06-11039/16 по делу № А72-6344/15
В качестве НИОКР могут быть квалифицированы только те работы, которые представляют собой новизну не только для конкретной компании, но и для российской науки в целом
Одним из главных направлений оценки работ является характеристика идеи темы НИОКР (критерий «новизна»), а также характеристика ожидаемого результата (критерий «значимость для науки в целом»). При этом критерии новизны и значимости должны выполняться не только для конкретной организации — заказчика работ, но и для науки либо отрасли в целом. То же утверждение справедливо относительно критерия направленности работ на усовершенствование применяемых технологий (или) методов организации управления.
Решение АС г. Москвы от 27.10.2017 по делу № А40-240988/16-75-2228