Если компания вовремя не списала на расходы безнадежную задолженность, то исправить такую оплошность можно в декларации за текущий период. К такому выводу пришел Верховный суд РФ в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988.
Организация при расчете налога на прибыль списала на расходы дебиторскую задолженность в размере более 127 млн руб. Срок исковой давности для взыскания этой задолженности истек в предыдущем налоговом периоде.
Обнаружив этот факт, налоговики пришли к выводу, что компания неправомерно учла для целей налогообложения прибыли указанную задолженность. Аргумент — пропущенный трехлетний срок исковой давности лишает компанию права учесть в текущем периоде при расчете налога на прибыль в составе расходов дебиторскую задолженность. Ревизоры указали, что согласно положениям ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.
В результате инспекторы доначислили налог на прибыль в размере более 25 млн руб. Организация с таким решением не согласилась. По ее мнению, отражение спорной задолженности в текущем периоде обусловлено исправлением ошибки, которая состояла в том, что организация не списала безнадежный долг в том периоде, когда истек срок исковой давности. Однако этот довод не убедил налоговиков, и спор пришлось решать в суде.
Первая судебная инстанция — за
Суд первой инстанции поддержал организацию и признал доначисления неправомерными. Такое решение было обосновано положениями ст. 54 НК РФ.
По общему правилу налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Если в расчете налоговой базы обнаружены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то перерасчет производится за период, в котором компания допустила названные огрехи. Но из этого правила есть исключения. Первое — исправить ошибки можно в текущем периоде, если невозможно определить, когда именно они были совершены. Второе — откорректировать налоговую базу возможно в периоде обнаружения ошибки, если допущенная оплошность привела к излишней уплате налога.
В рассматриваемой ситуации неучет безнадежного долга в том периоде, когда истек срок исковой давности, привел к тому, что за этот период налог к уплате оказался завышен. Значит, действия компании по исправлению ошибки в текущем периоде соответствуют требованиям п. 1 ст. 54 НК РФ. Ведь из буквального толкования данной нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
Суд отклонил ссылку налоговой инспекции на положения ст. 272 НК РФ. Обоснование — возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим учесть расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. Если компании будут, как того требуют налоговики, применять только положения ст. 272 НК РФ, то у них никогда не будет возможности воспользоваться положениями п. 1 ст. 54 НК РФ. А это уже не соответствует воле законодателя.
Также суд отметил, что приоритет применения общей нормы об исправлении ошибки (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) над специальной нормой (ст. 272 НК РФ) соответствует сложившейся судебной практике (постановление АС Московского округа от 20.06.2014 по делу № А40-63447/13).
Следует сказать, что в арбитражной практике есть и другие решения в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Московского округа от 30.11.2012 по делу № А40-77244/11-129-330 (Определением ВАС РФ от 27.05.2013 № ВАС-2898/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Апелляция и кассация — против
Налоговый орган не согласился с решением суда первой инстанции и успешно оспорил его. Апелляционный и кассационный суды признали доначисления по налогу на прибыль правомерными.
Арбитры указали, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Факт окончания этого срока в прошлом налоговом периоде подтвержден и компанией не оспаривается.
Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, данная норма Кодекса не дает организациям права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
Таким образом, организация обязана учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период — год истечения срока исковой давности. Это следует из положений подп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ, а также п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Поэтому действия компании противоречат закону и, по мнению арбитров, носят произвольный характер.
При этом суды отклонили довод организации о том, что в рассматриваемой ситуации следует применять абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
Отметим, что это не единственное решение в пользу налоговиков. К аналогичным выводам суды приходили и ранее (постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 № Ф04-19120/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 по делу № А33-19216/2013 и др.)
Верховный суд поставил точку
Спор был рассмотрен на судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Высшие арбитры встали на сторону налогоплательщика и оставили в силе решение суда первой инстанции.
Вынося вердикт в пользу компании, арбитры указали следующее. В абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если они привели к излишней уплате налога. В этом случае ошибка в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, ее исправление не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей декларации признается допустимым.
Арбитры отметили один важный момент. Указанный порядок допустим при условии, что к моменту исправления ошибки (то есть к моменту подачи декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты. Ведь лишь в течение этого срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Таким образом, ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, может быть исправлена путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в текущем налоговом периоде.