В ситуации, когда работник вернулся из загранкомандировки и не представил в бухгалтерию авансовый отчет, полученные им средства на служебную поездку нельзя рассматривать как возмещение командировочных расходов. Следовательно, компания должна удержать с таких сумм НДФЛ и начислить страховые взносы. Об этом сообщили специалисты Минфина России в письме от 01.02.2018 № 03-04-06/5808.
Порядок расчетов по командировкам четко регламентирован в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденном постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение о командировках). В пункте 26 этого документа сказано, что работник после возвращения из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в поездке суммах.
Для составления этого документа работнику отведено три дня. К авансовому отчету необходимо приложить документы, подтверждающие произведенные в командировке расходы. После получения отчета бухгалтерия производит окончательный расчет с работником по выданным ему перед отъездом в командировку суммам денежного аванса.
НДФЛ
Прежде чем перейти к рассмотрению налоговых последствий, давайте разберемся, в каких случаях у работника появится доход в виде суммы выданных ему на служебную поездку денежных средств, по которым он не отчитался. Ведь объектом налогообложения по НДФЛ является доход, полученный физическим лицом в денежной или натуральной форме (ст. 209, 210 НК РФ).
С доходом или без
Выданные работнику под отчет деньги на командировку в бухучете признаются задолженностью работника перед организацией. Этот долг будет числиться, пока работник:
-
не представит авансовый отчет (в этом случае задолженность закрывается и у компании появляется основание отразить в учете расходы);
-
добровольно не вернет полученные деньги в кассу.
Или пока компания:
-
не удержит долг из заработной платы работника (на это отводится месяц с момента окончания срока на возврат подотчетных сумм);
-
не обратится за взысканием долга в суд и успешно выиграет судебное разбирательство;
-
не простит работнику долг.
На наш взгляд, у работника возникнет доход только в последнем случае. Во всех остальных ситуациях денежные средства, за которые работник не отчитался, нельзя считать его собственностью.
Чиновники и суды категоричны
Финансисты в комментируемом письме пришли к выводу, что в случае непредставления работником авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах подотчетные денежные средства нельзя рассматривать как выплаты, связанные с командировкой. Следовательно, в такой ситуации у компании нет оснований для применения п. 3 ст. 217 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме не облагается НДФЛ возмещение работнику командировочных расходов. Из письма следует, что НДФЛ нужно удержать сразу после окончания срока, установленного п. 26 Положения о командировках.
Отметим, что ранее финансисты подходили к решению данного вопроса более лояльно. Так, в письме от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610 они указали, что в рассматриваемой ситуации облагаемый НДФЛ доход возникнет у работника по истечении срока исковой давности, то есть через три года.
Свой взгляд на данную проблему высказал в 2013 г. Президиум ВАС РФ. К сожалению, высшие арбитры заняли позицию не в пользу организаций. Они решили, что денежные средства, выданные под отчет, по которым работники не отчитались перед организацией и которые не вернули в кассу, включаются в облагаемый НДФЛ доход работников (постановления от 05.03.2013 № 14376/12 и № 13510/12). Данная правовая позиция содержится в письме ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.
Следует сказать, что до выхода указанных судебных решений в арбитражной практике встречались дела с противоположной точкой зрения. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 16.06.2010 по делу № А40-125078/09-126-900 указал, что выданные под отчет денежные средства являются собственностью организации. Тот факт, что работники компании не отчитались перед организацией за полученные средства должным образом, не говорит о том, что произошла смена собственника подотчетных сумм. Поэтому у инспекции отсутствовали основания для признания спорных сумм доходом физлиц.
Как видите, на сегодняшний день спорить с контролерами весьма опасно. Поэтому вопрос о возврате подотчетных сумм лучше урегулировать с работником. Если он вернет деньги в кассу, то никакого дохода у него не возникнет. Это подтвердили финансисты в комментируемом письме.
Страховые взносы
По мнению ведомства, нужно будет начислить и страховые взносы, если работник не отчитается по полученным под отчет денежным средствам. Но мы считаем, что с такой позицией можно поспорить. Причем в отличие от НДФЛ, здесь есть шанс на победу в суде.
Фискальный подход
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные организацией физлицам в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). При этом выплаты, перечисленные в ст. 422 НК РФ, в базу по страховым взносам не включаются. В пункте 2 указанной нормы значатся фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на командировки.
Финансисты отметили, что непредставление работником авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах, как того требует п. 26 Положения о командировках, приводит к нарушению установленных законодательством требований. Соответственно, выплаты, произведенные работнику, никак не связаны с возмещением командировочных расходов. Следовательно, данные суммы облагаются взносами.
Точно к такому же выводу приходил и Минтруд России в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (письмо от 12.12.2014 № 17-3/В-609). При этом трудовое ведомство отмечало, что если работник впоследствии представит авансовый отчет, то компания имеет право произвести перерасчет и исключить из базы суммы по авансовому отчету.
Позиция арбитров
Но с такой позицией чиновников можно поспорить. Дело в том, что, как мы уже сказали, объектом обложения по страховым взносам являются выплаты физлицам в рамках трудовых отношений, а не доходы, как для НДФЛ. Поэтому при решении вопроса арбитры обращаются к Трудовому кодексу.
Суды указывают, что трудовыми являются отношения, возникающие на основании трудового договора. Они подразумевают личное выполнение работником за плату трудовой функции (ст. 15, 16 ТК РФ). А под заработной платой понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). При этом компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
Таким образом, страховые взносы начисляются на выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат. Предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, включаются в базу по страховым взносам только тогда, когда с учетом обстоятельств конкретного дела они могут быть расценены как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей.
Принимая решения в пользу компаний, суды отмечают, что выданные под отчет и невозвращенные суммы образуют задолженность работника перед работодателем. Если работник добровольно не возвращает их, то у работодателя есть возможность принять меры по их взысканию через суд. Поэтому отсутствие документов, подтверждающих расходование подотчетным лицом денежных средств или возврат их в кассу, не является доказательством того, что спорные суммы — это доход работника. Следовательно, объекта обложения по страховым взносам не возникает.
К таким выводам пришли арбитры в постановлениях АС Поволжского округа от 25.12.2015 № Ф06-4463/2015, Уральского округа от 11.11.2015 № Ф09-7999/15, Определении ВАС РФ от 12.09.2013 № ВАС-12172/13.
Следует сказать, что в арбитражной практике есть решения в поддержку фискальной позиции. В постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 30.06.2017 № А27-25134/2016 и Дальневосточного округа от 08.04.2014 № А73-9217/2013 арбитры признали доначисления правомерными в связи с тем, что организация не привела доказательств того, что спорные выплаты были осуществлены в пользу организации, а не в пользу работников.