Зарубежные активы: как зачесть налоги в России

Компании, которые ведут деятельность за рубежом, могут уплачивать налоги на территории других стран, предусмотренные их национальным законодательством. Налоговый кодекс РФ дает возможность российской компании зачесть некоторые налоги, уплаченные в иностранном государстве. Проанализируем, как осуществить такой зачет и как следует заполнить декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество в случае уплаты налогов за рубежом.

Налог на имущество

Российская организация может иметь на территории иностранного государства недвижимое имущество или другие основные средства. Такое имущество учитывается организацией на ее балансе в качестве объекта основных средств и может облагаться налогом на имущество организаций в России по правилам ст. 374, 378 и 378.1 НК РФ. Одновременно эти основные средства могут облагаться налогом на имущество на территории иностранного государства.

Как отразить в учете организации сумму налога на имущество, уплаченного в соответствии с иностранным законодательством?

В пункте 1 ст. 386.1 НК РФ установлено, что для устранения двойного налогообложения фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ.

Смысл зачета состоит в том, что организация уменьшает налог на имущество, который рассчитан в России по местонахождению компании, на сумму налога, уплаченного за рубежом. Причем уменьшается не весь налог, а только та его часть, которая рассчитана в отношении конкретного имущества. То есть зачесть налог в большем размере нельзя, даже если зарубежный налог превышает налог на это имущество, рассчитанный по нормам российского законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ, письма Минфина России от 25.10.2011 № 03-05-05-01/85, от 20.09.2011 № 03-08-05, от 11.09.2009 № 03-08-05).

Важно: зачет возможен, только если налог фактически уплачен за рубежом (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).

Возможность зачета налога на имущество предусмотрена во многих соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Правительством РФ с большинством иностранных государств.

Налог на имущество на территории иностранного государства был уплачен в иностранной валюте. Для правильного зачета необходимо пересчитать его величину в рубли по курсу, установленному Банком России на день уплаты.

Документы для зачета

Для осуществления зачета налога на имущество необходимо представить в налоговый орган следующие документы (п. 2 ст. 386.1 НК РФ, Порядок заполнения раздела 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденный приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@):

— заявление о зачете налога (в произвольной форме);

— документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Приведем образец заполнения заявления о зачете налога, уплаченного в иностранном государстве.

Стоит отметить, что перед направлением документа об уплате налога в налоговые органы его необходимо перевести на русский язык.

Кроме того, данный документ должен быть легализован, поскольку исходит от иностранного государства.

Исключение составляют иностранные государства, которые являются членами Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г. В этом случае достаточно проставить апостиль.

При этом апостиль не может быть затребован, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру либо освобождают документ от легализации.

Если налог в иностранном государстве вы уплачиваете не сами, а его удерживает налоговый агент, то вам необходим документ, который подтверждает удержание налога. Его можно получить от налогового агента (письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-08-05).

Указанные документы подаются организацией в налоговый орган по ее местонахождению вместе с налоговой декларацией по налогу на имущество организаций за тот налоговый период, в котором налог был уплачен за пределами РФ (абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ).

Таким образом, зачесть суммы, уплаченные за рубежом, при расчете налога за отчетные периоды нельзя.

Сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства и подлежащего зачету, организация отражает по строке 260 разд. 2 декларации за соответствующий календарный год (подп. 15 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения декларации).

Сумма налога, которую можно зачесть

НК РФ установлен предельный размер зачета налога, уплаченного за рубежом. Он не может превышать сумму налога, которая подлежит уплате с этого же имущества в России (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ). Таким образом, зачет можно произвести только в пределах суммы налога, которая была исчислена в России по тому же имуществу за год.

Итак, в налоговой декларации отражается общая сумма налога, без разбивки по каждому объекту основных средств. А уменьшить налог можно только в отношении конкретного имущества. В связи с этим необходимо отдельно рассчитать налоговую базу и налог по тем основным средствам, в отношении которых производится зачет.

Если уплаченный за рубежом налог превышает налог на это имущество, рассчитанный по нормам российского законодательства, сумму превышения зачесть нельзя.

Пример

Организации принадлежит гостиничный комплекс (включает как движимое, так и недвижимое имущество), который расположен на территории иностранного государства.

С этого имущества в 2017 г. организация уплатила налог в бюджет иностранного государства в эквиваленте 100 000 руб. (пересчет в рубли на дату уплаты по курсу Банка России).

При расчете налога на имущество в России его размер в отношении данного гостиничного комплекса (рассчитывался отдельно от налога по иному имуществу) составил 80 000 руб.

Таким образом, организация при исчислении налога на имущество в России по итогам 2017 г. может зачесть налог, уплаченный на территории иностранного государства, в пределах 80 000 руб.

Заполнение налоговой декларации

При заполнении декларации следует руководствоваться Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденным приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ (далее — Порядок № ММВ-7-21/271@).

Согласно п. 5.2 Порядка № ММВ-7-21/271@ раздел 2 декларации заполняется отдельно, в частности, в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в отношении которого суммы налога фактически уплачены за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства.

В строке с кодом 260 «Сумма налога, уплаченная за пределами Российской Федерации» указывается уплаченная за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства сумма налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, в соответствии с прилагаемым к декларации документом об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденным налоговым органом соответствующего иностранного государства (подп. 15 п. 5.3 Порядка № ММВ-7-21/271@).

Обратите внимание: строка с кодом 260 заполняется только в представляемом по месту нахождения организации разделе 2 декларации с отметкой «4» по строке «Код вида имущества» в случае использования в соответствии со ст. 386.1 НК РФ права на зачет сумм налога, фактически уплаченных за пределами России в соответствии с законодательством другого государства в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства.

Коды видов имущества приведены в Приложении № 5 к Порядку № ММВ-7-21/271@.

Код 04 называется «Имущество, принадлежащее российской организации и расположенное на территории другого государства, суммы налога по которому уплачены в соответствии с законодательством другого государства».

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Декларация должна быть представлена налогоплательщиком не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Следовательно, не позднее 30 марта 2017 г. налогоплательщик обязан представить вместе с декларацией за 2017 г. заявление на зачет налога, а также документ об уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Расходы в виде налога на имущество в налоговом и бухгалтерском учете

Налоговый учет

Суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу на имущество), начисленные в соответствии с законодательством РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма налога на имущество, начисленного и уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, организация не включает в состав расходов для целей налогообложения прибыли (см., например, письма Минфина России от 08.04.2011 № 03-03-06/1/226, от 28.02.2011 № 03-03-06/1/112, от 12.11.2010 № 03-03-06/1/708).

Бухгалтерский учет

Суммы исчисленных по итогам отчетных периодов авансовых платежей, а также сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате по итогам налогового периода в РФ, учитываются в составе расходов организации (п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Поскольку источник уплаты налога на имущество организаций законодательно не определен, организация на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, может самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме данного налога.

Организация может учитывать суммы налога на имущество в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4, 5 ПБУ 10/99). В этом случае сумма авансовых платежей по налогу может быть отражена по дебету счета, например, 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в соответствии с законодательством иностранного государства, также может отражаться в составе расходов по обычным видам деятельности.

Указанная сумма налога подлежит пересчету в рубли на дату его начисления (п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

В учете организации делается запись по дебету счета 26 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Уплата налога на территории иностранного государства отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 и кредиту счета 52 «Валютные счета».

Зачет налога на имущество, уплаченного на территории иностранного государства, в бухгалтерском учете не отражается.

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2017 г. в РФ, учитывается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Эта запись делается на сумму, отраженную по строке 030 раздела 1 налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Сумма налога, начисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, включается в состав расходов для целей бухгалтерского учета на 31 декабря 2017 г.

При этом указанная сумма для целей налогового учета расходом не признается.

Следовательно, у организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Практическая ситуация

Исходные данные

Российская организация имеет недвижимое имущество (офисное здание) на территории иностранного государства. Эта недвижимость учитывается на балансе в качестве объекта основных средств.

Сумма налога, начисленного и уплаченного организацией в соответствии с законодательством иностранного государства за 2017 г., равна 2500 евро. Данный налог начислен и уплачен в один день — 31 декабря 2017 г.

Общая сумма налога на имущество, рассчитанного организацией за 2017 г. в соответствии с российским законодательством, составила 1 300 000 руб. (в том числе 200 000 руб. — сумма налога на имущество, рассчитанного по недвижимому имуществу, расположенному на территории иностранного государства).

Сумма авансовых платежей по налогу на имущество, начисленных и уплаченных организацией в течение 2017 г., составила:

— за I квартал — 300 000 руб.;

— за полугодие — 320 000 руб.;

— за девять месяцев — 310 000 руб.

Исчисляем налог на имущество

Сумму налога на имущество, уплаченного на территории иностранного государства в евро, необходимо пересчитать в рубли по курсу, установленному Банком России на день уплаты. Допустим, что условный курс Банка России, установленный на 31 декабря 2017 г., составляет 70 руб./евро.

Сумма налога на имущество, уплаченная на территории иностранного государства в размере 175 000 руб. (2500 евро x 70 руб./евро), меньше суммы налога на имущество по данному объекту недвижимости, рассчитанной в соответствии с НК РФ (200 000 руб.). Следовательно, организация вправе зачесть указанную сумму иностранного налога при расчете налога на имущество, подлежащего уплате по итогам 2017 г. в России.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате по итогам 2017 г., в рассматриваемом случае составит 195 000 руб. (1 300 000 руб. – 300 000 руб. – 320 000 руб. – 310 000 руб. – 175 000 руб.).

Указанная сумма отражается организацией по строке 030 раздела 1 налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2017 г. (подп. 3 п. 4.2 раздела IV, подп. 15 п. 5.3 раздела V Порядка, п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 г. организация учтет сумму налога на имущество в размере 1 199 167 руб. (300 000 руб. + 320 000 руб. + 310 000 руб. + 269 167 руб.).

Сумма налога, начисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, включается в состав расходов для целей бухгалтерского учета на 31 декабря 2017 г. Эта сумма для целей налогового учета расходом не признается. Следовательно, у организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Начисление и уплата налога произведены в один и тот же день. Поэтому курсовых разниц у организации не возникает (п. 3, 11, 12, 19 ПБУ 3/2006).

С учетом сказанного, в бухгалтерском учете данные операции по уплате налога на имущество следует отражать следующими записями:

Бухгалтерская запись на 31 марта 2017 г.:

Дебет 26 Кредит 68, субсчет «Налог на имущество»

— 300 000 руб. — начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2017 г.

На дату уплаты авансового платежа за I квартал 2017 г.:

Дебет 68, субсчет «Налог на имущество» Кредит 51

— 300 000 руб. — перечислена в бюджет сумма авансового платежа за I квартал 2017 г.

На 30 июня 2017 г.:

Дебет 26 Кредит 68, субсчет «Налог на имущество»

— 320 000 руб. — начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество за 1-е полугодие 2017 г.

На дату уплаты авансового платежа за полугодие 2017 г.:

Дебет 68, субсчет «Налог на имущество» Кредит 51

— 320 000 руб. — перечислена в бюджет сумма авансового платежа за 1-е полугодие 2017 г.

На 30 сентября 2017 г.:

Дебет 26 Кредит 68, субсчет «Налог на имущество»

— 310 000 руб. — начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество за девять месяцев 2017 г.

На дату уплаты авансового платежа за девять месяцев 2017 г.:

Дебет 68, субсчет «Налог на имущество» Кредит 51

— 310 000 руб. — перечислена в бюджет сумма авансового платежа за 9 месяцев 2017 г.

На 31 декабря 2017 г.:

Дебет 26 Кредит 76

— 175 000 руб. — начислена сумма налога на имущество в соответствии с законодательством иностранного государства (2500 евро x 70 руб./евро);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

— 35 000 руб. — отражено ПНО (175 000 x 20%);

Дебет 68, субсчет «Налог на имущество» Кредит 52

— 175 000 руб. — уплачен налог на имущество, начисленный в соответствии с законодательством иностранного государства;

Дебет 26 Кредит 68, субсчет «Налог на имущество»

— 195 000 руб. — начислена сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2017 г.

На дату уплаты налога по итогам 2017 г.:

Дебет 68, субсчет «Налог на имущество» Кредит 51

— 195 000 руб. — перечислена в бюджет сумма налога за 2017 г.

Обратите внимание!

Проблема учета «иностранного входного» НДС должна решаться в рамках главы 21 НК РФ. Однако НК РФ этот вопрос не регламентирован, поскольку регулирование НДС для обособленного подразделения российской компании за рубежом производится в рамках законодательства конкретного иностранного государства.

Если, например, подразделение российской компании за рубежом выполняет какие-то работы или услуги для местных жителей и компаний либо продает товары, которые по местному законодательству облагаются НДС, то оно (как правило) получает право и на возмещение местного «входного» НДС. Следовательно, оснований для учета такого «входного» НДС при расчете налога на прибыль в РФ нет.

Отметим также, что сумма НДС, начисляемая иностранным покупателям за товары, работы или услуги, реализуемые зарубежным подразделением российской компании, в состав налоговых доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль в России, не включается.

Единственный зарубежный налог, который Минфин России соглашается включать в расходы, — это НДС по командировочным расходам (письмо от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37). Финансовое ведомство указало, что по подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе командировочных расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, в том числе на территории иностранного государства, включая суммы НДС.

Можно ли признать в расходах не учитываемые налоги

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, начисленные в соответствии с законодательством РФ суммы налогов, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но эта норма касается лишь российских налогов и не относится к иностранным налогам.

В то же время согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством или реализацией. В статье 270 НК РФ, устанавливающей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов. Поэтому расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством или реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. С таким подходом согласны Минфин России (см. письма от 14.04.2014 № 03-03-06/1/16791, от 07.04. 2014 № 03-03-06/1/15337, от 11.12.2013 № 03-08-05/54294, от 23.10.2013 № 03-03-06/1/44308, от 04.10.2013 № 03-03-06/2/41278, от 12.08.2013 № 03-03-10/32521) и ФНС России (письмо от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@).

Вместе с тем нельзя учесть в расходах иностранные налоги, по которым НК РФ прямо предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета (письма Минфина России от 04.10.2013 № 03-03-06/2/41278, от 12.08.2013 № 03-03-10/32521, ФНС России от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@, от 01.09.2011 № ЕД-20-3/1087).

Особенности зачета налога на прибыль

Российские организации могут получать различные виды доходов из-за рубежа.

Доходы различаются по способу осуществления организацией деятельности в иностранном государстве: доходы от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, и доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства.

В свою очередь, доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, разделяются на пассивные (проценты, дивиденды, роялти) и активные (доходы от международных перевозок, оказания услуг и др.).

Полученные доходы от иностранных источников могут облагаться налогами в государстве — источнике дохода. Причем доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, могут облагаться в государстве — источнике дохода полностью или частично либо подлежать налогообложению только в РФ в зависимости от внутреннего законодательства государства-источника и положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Доходы от деятельности постоянного представительства, если национальным законодательством государства — источника дохода не предусмотрены отраслевые или какие-либо другие специальные льготы, всегда подлежат налогообложению прежде всего в государстве — источнике дохода.

Вне зависимости от того, каким образом за границей получен доход, российская компания должна заплатить с него в России налог на прибыль организаций. Все такие доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Таким образом, налог на прибыль в России нужно заплатить с суммы, начисленной в объеме до удержания (уплаты) налогов в иностранном государстве. Этот порядок не зависит от того, где должны облагаться полученные доходы (п. 1 ст. 311 НК РФ). При этом сумму налога на прибыль, уплачиваемого в России, можно уменьшить на сумму налога, уплаченного за пределами РФ. Аналогичные правила установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения, которые заключены между правительствами России и зарубежных стран.

Условия для получения вычета

Чтобы получить вычет, необходимо выполнить следующие условия:

— во-первых, налог должен быть уплачен в стране, с которой у России имеется международное соглашение или договор об избежании двойного налогообложения;

— факт уплаты налога за рубежом подтвержден документально. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ документами, подтверждающими уплату (удержание) налога за пределами РФ, являются: для налогов, уплаченных самой организацией, — подтверждение, заверенное налоговым органом иностранного государства; для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждение налогового агента;

— одновременно с декларацией по налогу на прибыль представлена специальная декларация о доходах, полученных за пределами РФ. Форма этой декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать предельной суммы зачета, рассчитанной с полученного дохода по правилам главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Если сумма уплаченного на территории иностранного государства налога превышает предельную величину, которая должна быть уплачена в России, зачет возможен только на предельную величину (см. письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-08-05/7342 и от 05.12.2012 № 03-08-05).

Для определения предельного размера налога к зачету необходимо доходы и расходы пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату их признания. Такие разъяснения со ссылкой на п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ приведены в письме Минфина России от 28.02.2012 № 03-03-06/1/106.

Важно: если доход, полученный за рубежом, не включается в налогооблагаемый доход в России, зачет невозможен.

Таким образом, НК РФ разрешает зачет уплаченного за пределами РФ налога только за счет уменьшения суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в РФ.

Зачет при наличии убытка

Предоставляя компании право зачесть уплаченный за рубежом налог, п. 3 ст. 311 НК РФ не регламентирует ситуацию, когда компания не уплачивает налог на прибыль в России из-за наличия в текущем периоде убытков.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. То есть при получении убытка у организации не образуется суммы налога на прибыль к уплате и зачет налога, удержанного за пределами РФ, произвести невозможно (письмо УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071817@).

Иными словами, если сумма налога на прибыль равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), то и уменьшать нечего. Следовательно, и зачесть иностранный налог, в том числе перенеся его на будущее по правилам п. 2 ст. 283 НК РФ, нельзя (письма ФНС России от 07.03.2012 № ЕД-4-3/3806@ и УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071817@).

Сказанное подтверждается и порядком заполнения листа 02 налоговой декларации, в котором рассчитывается сумма налога на прибыль.

Если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то сумма налога на прибыль, подлежащего уплате этой организацией в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует, и по строке 120 «Налоговая база для исчисления налога» отражается ноль, по строкам 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль — всего», 190 «В том числе в федеральный бюджет», 200 «В том числе в бюджет субъекта Российской Федерации» проставляется прочерк. И по строкам 240—260 нельзя отразить засчитываемую сумму налога.

Кроме того, положениями НК РФ не предусмотрено возмещение налогоплательщику из федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при получении за налоговый (отчетный) период убытка или исчислении налога в сумме, недостаточной для проведения зачета в полном объеме. Отказ в зачете налога в этом случае правомерен.

В то же время в письме Минфина России от 02.10.2014 № 03-08-05/49453 сказано, что НК РФ не ограничивает возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы. В связи с этим российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в РФ, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 НК РФ.

Заполняем декларацию о доходах, полученных за пределами РФ

Декларация, форма которой утверждена приказом МНС России № БГ-3-23/709@, включает титульный лист (страница 001), страницу «Сведения о физическом лице» и страницы разделов I—IV.

Титульный лист (страница 001) и страница раздела IV при представлении декларации заполняются в обязательном порядке, а страницы разделов I—III, а также «Сведения о физическом лице» заполняются в зависимости от наличия сведений, подлежащих включению в декларацию. К декларации могут прилагаться добавочные страницы к разделам I—III и добавочные страницы «Сведения о физическом лице».

Порядок заполнения декларации таков:

— если получены доходы только от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, заполняются титульный лист и столько листов раздела I декларации, сколько иностранных государств и лиц выплачивает доходы налогоплательщику, а также раздела IV. Разделы II и III не заполняются и в ИФНС не направляются;

— если получены доходы только от постоянного представительства (или нескольких представительств), заполняется титульный лист, по каждому представительству — раздел II на необходимом количестве листов и раздел III, затем — лист раздела IV;

— если получены доходы и от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, и от деятельности обособленных подразделений, заполняются все разделы декларации.

Общая формула комплектации декларации: титульный лист + листы раздела I (по числу лиц, выплачивающих доход) + листы раздела II (по числу постоянных представительств и видов деятельности, ими осуществляемых) + листы раздела II (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы раздела III (количество представительств умножить на количество видов деятельности) + листы раздела IV (по числу постоянных представительств).

Все заполненные страницы декларации, включая добавочные, нумеруются последовательно начиная с первой страницы.

Все стоимостные показатели в декларации указываются в целых рублях. Поэтому доходы и расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли. При использовании метода начисления доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату признания дохода (расхода).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, переводят валюту в рубли по курсу, действующему на день поступления средств на счета в банках и т.д., а по расходам — на день их фактической оплаты.

Раздел I декларации заполняют компании, у которых нет постоянных представительств за рубежом, а их зарубежные доходы носят одноразовый или нерегулярный характер. Это могут быть, в частности, доходы:

— от долевого участия (дивиденды);

— долговых обязательств (проценты);

— использования прав на объекты интеллектуальной собственности (авторских прав);

— реализации акций, долей, иного имущества;

— использования, сдачи в аренду недвижимого имущества;

— сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров;

— международных перевозок различными видами транспорта;

— выступлений творческих коллективов и др.

Такие доходы могут выплачиваться в иностранном государстве как юридическими, так и физическими лицами. Как правило, налоги с доходов, указываемых в разделе I, удерживаются источником выплаты (лицом, выплачивающим доход), и лишь в исключительных случаях компания уплачивает их самостоятельно.

Если организация получала доход в нескольких иностранных государствах и (или) из нескольких источников, раздел I заполняют отдельно по каждому государству и каждому лицу, выплатившему доход.

В начале раздела указывают сведения об источнике выплаты дохода. Это может быть иностранная организация (код строки 010) или иностранное физическое лицо (код строки 020).

Наименование фирмы и ФИО физического лица пишут так, как это записано в договоре (контракте), по которому выплачивается доход.

В строке 030 указывают ИНН или его аналог, если таковой имеется.

Сведения о стране, в которой зарегистрирована инофирма, приводят в строке 040 раздела, а в строке 050 указывают код этого государства. Его нужно выбрать из Общероссийского классификатора стран мира, который утвержден постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 № 529-ст.¹

Адрес инофирмы, который указан в ее учредительных документах, или место жительства иностранного гражданина отражают в строке 060 раздела I.

Далее приводятся сведения о полученном доходе (строки 070—160).

В строке 070 указывают вид дохода в соответствии с Перечнем видов доходов, который приведен в Приложении 1 к Инструкции. Коды доходов к данному разделу начинаются с 20000 (21000—28000).

В строке 080 проставляются коды доходов, показанных по строке 070. Их также берут из Перечня видов доходов.

По строке 090 показывается общая сумма дохода, полученного за рубежом (без каких-либо вычетов и до того, как был удержан налог в иностранном государстве). Это доход-брутто.

В строке 100 пишется период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций.

Сумма дохода, с которого был уплачен налог по правилам иностранного государства, указывается по строке 110.

В отличие от декларации по налогу на прибыль декларация заполняется не нарастающим итогом. Ее надо представлять одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций в РФ. Сделать это можно в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты налога в иностранном государстве.

Декларация может быть представлена в налоговый орган сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, если доход получался несколько раз, частями и такие доходы ранее не декларировались. В этом случае доходы перечисляются последовательно в том порядке, в котором включались в декларацию по налогу на прибыль.

Название налога, ставка, по которой он взимался, и сумма удержанного в иностранном государстве налога показываются соответственно по строкам 120—140.

В конце раздела I указываются расходы, которые российская компания осуществила для получения заграничного дохода, причем только те, которые организация включила в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России.

По строке 150 показывается общая сумма расходов в России и за рубежом, а по строке 160 — расходы, произведенные за пределами РФ.

Практическая ситуация

Российская компания продала недвижимость на территории иностранного государства иностранной фирме в сентябре 2017 г. Доход в рублевом эквиваленте составил 1 000 000 руб. Для оформления сделки в иностранное государство был направлен представитель компании.

Расходы по продаже имущества в России (командировочные расходы и остаточная стоимость имущества) составили 500 000 руб., а в иностранном государстве были оплачены услуги по оформлению сделки в размере 100 000 руб.

Все расходы учитываются в целях налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Доходы и расходы отражены в декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2017 г.

С суммы выплаченного дохода иностранная фирма удержала налог на доходы юридических лиц по ставке 10%. Эта ставка предусмотрена соглашением об избежании двойного налогообложения. В переводе на рубли удержанный налог составил 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).

Для заявления вычета раздел I декларации заполняется следующим образом (см. табл.).

Таблица. Сведения о доходах (руб.)

Показатели	Код строки	Значения показателей
Вид дохода	070	Доходы от реализации иного имущества
Код дохода	080	24000
Общая сумма дохода	090	1 000 000
Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации	100	9 месяцев 2017 г.
Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог	110	1 000 000
Налог, удержанный в иностранном государстве:	X	X
название налога в иностранном государстве;	120	Налог на доходы юридических лиц
ставка налога, удержанного в иностранном государстве;	130	10%
сумма налога, удержанного в иностранном государстве	140	100 000
Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации:	X	X
всего;	150	600 000
в том числе за пределами Российской Федерации	160	100 000

К декларации нужно приложить выписку из законодательного акта с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Нотариально заверять перевод не надо.

Вместе с декларацией необходимо подать документы, подтверждающие, что налог уплачен за пределами России (п. 3 ст. 311 НК РФ).

¹ Последнее по времени изменение 21/2016 в данное постановление принято приказом Росстандарта от 06.12.2016 № 1960-ст и действует с 1 января 2017 г. с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 28 сентября 2016 г.