При выявлении факта нарушения законодательства о налогах и сборах не в рамках проведения налоговой проверки инспекция должна составить соответствующий акт. Он является отправной точкой для всех последующих действий по привлечению нарушителя к ответственности. На практике встречаются ситуации, когда налоговики нарушают срок, отведенный для составления этого акта. По мнению ФНС России, такая оплошность не должна влиять на установленные процедурные сроки (для вручения акта, подачи возражений, их рассмотрения) и уж тем более на сам факт привлечения налогоплательщика к ответственности. Исключение — случай, когда решение вынесено за пределами срока давности. Такая позиция содержится в письме ФНС России от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@.
Для нарушений (за исключением предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), обнаруженных в ходе иных мероприятий налогового контроля (не в рамках налоговой проверки), порядок привлечения к ответственности установлен в ст. 101.4 НК РФ. Такой порядок предусмотрен в п. 2 ст. 100.1 НК РФ.
Процедура привлечения к ответственности
В пункте 1 ст. 101.4 НК РФ сказано, что, выявив правонарушение, налоговики в течение десяти дней должны составить соответствующий акт. Этот акт вручается нарушителю. А если он уклоняется от вручения, акт направляется по почте и считается полученным на шестой день со дня его отправки (п. 4 ст. 101.4 НК РФ).
С момента получения акта налогоплательщику отводится один месяц на представление письменных возражений (п. 5 ст. 101.4 НК РФ). По истечении этого срока в течение десяти дней руководитель налогового органа рассматривает акт и возражения нарушителя (п. 6 ст. 101.4 НК РФ). Результатом является вынесение решения либо о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 8 ст. 101.4 НК РФ). На основании вынесенного решения нарушителю выставляется требование об уплате штрафных санкций (п. 10 ст. 101.4 НК РФ). Оно должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения, если в требовании не указан более продолжительный период(п. 4 ст. 69 НК РФ).
Если требование в установленный срок не исполнено, налоговики осуществляют принудительное взыскание штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, а при их недостаточности — за счет его имущества (п. 1, 7 ст. 46 НК РФ). При этом решение о взыскании за счет денежных средств может быть принято не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании (п. 31 ст. 46 НК РФ). А решение о взыскании налога за счет имущества — в течение одного года после истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ).
Нарушение сроков
Допустим, налоговики выявили, что компания совершила правонарушение, но акт об этом составили за пределами десятидневного срока, установленного п. 1 ст. 101.4 НК РФ. Как в этом случае отсчитываются процедурные сроки?
В комментируемом письме специалисты ФНС России пришли к выводу, что не вовремя составленный акт о правонарушении не изменяет сроки на принудительное взыскание налоговых санкций. При этом с момента окончания десяти дней, установленных п. 1 ст. 101.4 НК РФ, производится исчисление последующих процедурных сроков (для вручения акта, подачи возражений, их рассмотрения, принятия решения и выставления требования).
Такой вывод налоговики аргументировали правовой позицией, изложенной Пленумом ВАС РФ в п. 31 постановления от 30.07.2013 № 57. Она заключается в том, что несоблюдение налоговым органом отдельных процедурных сроков, в том числе установленных ст. 101.4 НК РФ, не меняет порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. В этом случае при применении принудительных мер сроки совершения процедурных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса. Данная правовая позиция подтверждена Определением Конституционного суда РФ от 20.04.2017 № 790-О.
Также специалисты налоговой службы привели разъяснения Минфина России, содержащиеся в письме от 05.04.2016 № 03-02-07/2/19174. В нем финансисты указали, что Налоговым кодексом не предусмотрены основания, при которых указанный в п. 1 ст. 101.4 НК РФ срок может быть восстановлен.
Итак, из сказанного налоговиками следует, что пропуск срока для составления акта о правонарушении не является основанием для освобождения налогоплательщика от штрафных санкций. При этом для решения вопроса о возможности его привлечения к ответственности отсчет процедурных сроков должен вестись не от фактической даты составления акта о выявленном правонарушении, а от даты, когда он должен был быть составлен в соответствии с требованиями НК РФ.
Срок давности
Налоговым кодексом установлен срок давности для привлечения налогоплательщиков к ответственности. Для всех налоговых правонарушений (за исключением установленных ст. 120 и 122 НК РФ) этот срок составляет три года со дня их совершения (п. 1 ст. 113 НК РФ).
На практике возможна ситуация, когда акт о выявленном правонарушении составлен налоговиками незадолго до окончания срока давности. Возможно ли в этом случае применение штрафных санкций?
В комментируемом письме налоговики отметили, что для исчисления срока давности моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и сроки, которые установлены Кодексом, соответствующего решения. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 № 7473/13 истекший срок давности восстановлению не подлежит. Исходя из этого, специалисты ФНС России указали, что в случае истечения срока давности применение штрафных санкций является необоснованным.
Таким образом, при вынесении решения о привлечении к ответственности налоговики должны соблюсти процедурные сроки (для вручения акта, подачи возражений, их рассмотрения), установленные ст. 101.4 НК РФ. И если в результате решение оказалось вынесенным за пределами срока давности, оштрафовать налогоплательщика нельзя.