Подводя итоги прошлого года, многие компании, имеющие большегрузные автомобили и перечисляющие платежи в систему «Платон», столкнулись вот с какой ситуаций. В одном из кварталов 2017 г. сумма взносов в систему «Платон» была больше авансового платежа по транспортному налогу, а по итогам года она оказалась меньше этого налога. Получилось, что организации учли при расчете налога на прибыль расходы в большем размере, чем полагается. Есть ли выход из такой ситуации? Ответ — в нашей теме номера.
Для правильного расчета налогов нужно определить, какую именно сумму платы можно учитывать для целей налогообложения: фактически внесенную (то есть перечисленную в систему «Платон») или ту, которая была израсходована в связи с поездками (то есть списанную с лицевого счета организации). Кроме того, нужно разобраться с порядком учета платы для целей налогообложения прибыли как по итогам квартала, так и по итогам года. Наконец, необходимо понять, какие налоговые обязательства по транспортному налогу возникают у владельцев большегрузов.
Аванс или текущий платеж
Начнем с вопроса о том, какую именно плату в систему «Платон» нужно учитывать для целей налогообложения. Дело в том, что система внесения этой платы устроена по авансовому принципу. То есть владелец большегрузной автомашины вносит некую сумму на свой лицевой счет в системе «Платон» (ее величина определяется исходя из планируемого маршрута), а дальше эта сумма списывается оператором по мере реального передвижения транспортного средства по федеральным автодорогам общего пользования.
Минфин России практически сразу занял позицию, согласно которой расходом для целей налогообложения прибыли признается только фактически списанная с лицевого счета плата. При этом специалисты финансового ведомства настаивали на том, что для подтверждения подобного расхода требуется отчет оператора системы «Платон». В нем должен быть указан маршрут транспортного средства с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения.
Кроме того, необходимы и первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, подтверждающие использование данного транспортного средства на соответствующем маршруте. Такая точка зрения содержится в письме от 11.01.2016 № 03-03-РЗ/64.
Позднее в письме от 26.01.2017 № 03-05-05-04/3747 финансисты указали, что плата может признаваться в расходах и без маршрутной карты на конкретный автомобиль. Для этого необходимо получить от оператора официальную выписку по расчету платы, содержащую:
-
данные о размере платы, подлежащей внесению при движении транспортного средства по планируемому маршруту;
-
о состоянии расчетов;
-
историю транзакций;
-
иную информацию, связанную с внесением платы.
В этом же письме специалисты финансового ведомства прямо указали, что применение вычета при исчислении транспортного налога в сумме уплаченного авансового платежа в систему «Платон» в счет планируемых маршрутов неправомерно.
Из сказанного финансистами можно сделать вывод, что и для целей налогообложения прибыли такая «неотъезженная» плата является авансом и в расходах учтена быть не может (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Подведем итог: для целей налогообложения учитывается только та плата в систему «Платон», которая фактически списана с лицевого счета владельца большегрузного автомобиля в связи с его передвижением по федеральным автодорогам общего пользования. Внесенная на лицевой счет, но еще не использованная сумма для целей налогообложения не учитывается, так как, по сути, является авансовым платежом и остается собственностью налогоплательщика (ее можно вернуть на расчетный счет компании по заявлению).
Транспортный налог: «Платон» в минус
Определить сумму платы потребуется налогоплательщику не только для целей включения в расходы (об этом мы расскажем позже), но и для правильного расчета транспортного налога. Дело в том, что по правилам п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода организациями в отношении каждого транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в системе «Платон», уменьшается на сумму платы, внесенную в эту систему в отношении такого автомобиля в данном налоговом периоде.
В том случае, когда в результате сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма налога признается равной нулю.
Проще говоря, по итогам года по каждому большегрузному автомобилю нужно провести простую математическую операцию: от суммы транспортного налога отнять сумму платежа в систему «Платона». Если результат окажется больше нуля, то это и будет сумма транспортного налога, которую нужно перечислить в бюджет.
Но и тут есть свои нюансы, связанные опять же с учетом расходов для целей налогообложения прибыли.
Как мы помним, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть в составе расходов начисленные суммы налогов. А какая же сумма транспортного налога в рассматриваемом случае будет признаваться начисленной и, соответственно, учитываться расходах при расчете налога на прибыль?
Как следует из п. 2 ст. 362 НК РФ, уменьшение транспортного налога на плату в систему «Платон» является налоговым вычетом. Причем этот вычет применяется не к налоговой базе (как, к примеру, в случае с НДФЛ), а уже к сумме исчисленного налога (как в ситуации с НДС). А значит, на практике мы имеем две суммы исчисленного налога: до вычета (начисленную) и после (подлежащую уплате организацией в бюджет).
Подтверждение этому находим и в декларации по транспортному налогу (утверждена приказом ФНС России от 05.12.2016 № ММВ-7-21/668@). В ней имеется несколько строк для отражения исчисленной суммы налога.
Так, есть строки 021 и 300, которые называются «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет». И есть строка 190 «Сумма исчисленного налога». Логично было бы предположить, что раз наименование строки 190 совпадает с формулировкой в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, то брать нужно сумму именно из этой строки.
Но на самом деле этот вывод будет неверным, на что летом прошлого года указали специалисты Минфина России в письме от 11.07.2017 № 03-03-10/43987 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 19.07.2017 № СД-4-3/14037@).
Из разъяснений следует, что в расходы попадает сумма налога, которую фактически предстоит уплатить в бюджет, то есть указанная по строкам 021 и 300 декларации по транспортному налогу.
Данный вывод контролирующих органов согласуется с положением п. 2 ст. 362 НК РФ. Как мы уже сказали, в соответствии с данной нормой Кодекса если в результате уменьшения транспортного налога на взносы в систему «Платон» сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, то сумма налога принимается равной нулю. То есть законодатель четко дал понять, что в этом случае исчисленной суммы налога просто нет. Поэтому учитывать в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае компании действительно нечего.
Налог на прибыль считаем по кварталам
Теперь рассмотрим налоговый учет тех сумм, которые списаны оператором системы «Платон» с лицевого счета организации. Здесь законодатели установили достаточно сложный механизм.
Организация имеет право включить в налоговые расходы не всю сумму платы в систему «Платон», а лишь ту ее часть, которая превышает сумму транспортного налога, исчисленного по тому автомобилю, за который она внесена. Данное правило едино как для организаций, применяющих общую систему налогообложения (п. 48.21 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 27.06.2017 № 03-03-10/40602), так и для компаний на упрощенной системе (подп. 37 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или ЕСХН (подп. 45 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
В пункте 48.21 ст. 270 НК РФ сказано, что плату в систему «Платон» можно учитывать в расходах не только по итогам года (сравнивая ее с суммой исчисленного транспортного налога), но и по итогам отчетных периодов. При этом сравниваются суммы платы и исчисленного авансового платежа по транспортному налогу за соответствующий квартал.
Следует напомнить, что в отношении большегрузных автомобилей, зарегистрированных в системе «Платон», авансовые платежи по транспортному налогу исчисляются, но в бюджет не уплачиваются (п. 2 ст. 363 НК РФ). Причем не важно, превысила сумма платы в систему «Платон» авансовый платеж по транспортному налогу или нет, аванс в бюджет перечислять не требуется в любом случае. Все расчеты по транспортному налогу по таким транспортным средствам производятся только по итогам года.
Таким образом, компании для правильного отражения платы для целей налогообложения прибыли должны организовать ее учет отдельно по каждому транспортному средству. Далее, данную сумму нужно ежеквартально сравнивать с суммой авансового платежа по транспортному налогу по этому же транспортному средству. И если плата оказывается больше авансового платежа, то разницу можно отнести на расходы.
Но при этом никакого защитного механизма для компаний, которые по отчетным периодам правомерно включили в расходы плату в систему «Платон» в части превышения авансового платежа по транспортному налогу, а по итогам года такого превышения не получили, Налоговый кодекс не предусмотрел.
В итоге получается патовая ситуация. С одной стороны, п. 48.21 ст. 270 НК РФ прямо предусматривает возможность ежеквартального учета платы в расходах и устанавливает специальный порядок определения величины такого расхода: превышение платы над суммой авансового платежа по транспортному налогу.
С другой стороны, тот же самый п. 48.21 ст. 270 НК РФ содержит прямой запрет на учет в расходах суммы платы в систему «Платон», на которую уменьшен транспортный налог по итогам года. Без каких-либо оговорок или исключений в части ранее учтенных по итогам квартала сумм. А значит, организации, которые в том или ином квартале правомерно включили в расходы сумму превышения платы над авансовым платежом по транспортному налогу, в конце года могут столкнуться с необходимостью пересчитать налог на прибыль за предыдущие отчетные периоды. А где пересчет, там и пени. Ведь и в этой части ст. 75 НК РФ никаких исключений не содержит.
Проиллюстрируем данную ситуацию на примере.
Пример
Согласно отчету системы «Платон» расходы организации на внесение платы за большегрузный автомобиль составили:
— в I квартале 2017 г. — 6500 руб.;
— во II квартале 2017 г. — 1000 руб.;
— в III квартале 2017 г. — 500 руб.;
— в IV квартале 2017 г. — 6000 руб.
По этому же транспортному средству исчислены авансовые платежи по транспортному налогу — 3900 руб. за каждый квартал и 15 600 руб. за год.
В I квартале организация сравнит сумму платы в систему «Платон» (6500 руб.) с авансовым платежом по транспортному налогу (3900 руб.) и получит, что в расходы нужно включить 2600 руб. (6500 руб. – 3900 руб.).
Во II и III кварталах превышения нет (1000 руб. < 3900 руб. и 500 руб. < 3900 руб.). Соответственно, в расходы включать нечего.
А вот по итогам года получается, что сумма платежей в систему «Платон» (6500 руб. + 1000 руб. + 500 руб. + 6000 руб. = 14 000 руб.) оказалась меньше транспортного налога за год (15 600 руб.).
Это означает, что по правилам п. 48.21 ст. 270 НК РФ в расходах плату в систему «Платон» отражать нельзя. При этом организации нужно будет заплатить транспортный налог в сумме 1600 руб. (15 600 руб. – 14 000 руб.). Соответственно, эта сумма транспортного налога будет учтена в расходах по итогам года.
Приведенный пример показывает, что налогоплательщик, который действовал строго по правилам, установленным НК РФ, в I квартале завысил расходы на 2600 руб. и, как следствие, не доплатил налог на прибыль. И ему предстоит представить уточненную декларацию, доплатить налог и пени (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Есть ли выход?
Как видите, ситуация получается не из приятных: добросовестная компания, действовавшая строго в рамках Налогового кодекса, должна не только сдать уточненку, но и заплатить недоимку по налогу и соответствующую сумму пеней.
В этой связи появляется желание найти другой выход из сложившейся ситуации. Например, не учитывать ту часть платы в систему «Платон», которая учтена в расходах по итогам квартала, при определении суммы налогового вычета по транспортному налогу (в приведенном выше примере это 2600 руб.). В таком случае формально п. 48.21 ст. 270 НК РФ работать не будет, так как не будет превышения транспортного налога над платой.
То есть, если вернуться к нашему примеру, расчет транспортного налога получится такой: 15 600 руб. – 3900 руб. – 1000 руб. – 500 руб. – 6000 руб. = 4200 руб. Казалось бы, вариант идеальный. Ведь правила п. 48.21 ст. 270 НК РФ не нарушаются — в расходы всегда (и по итогам квартала, и по итогам года) попадает только часть платы, на которую не уменьшен транспортный налог. И уточненную декларацию подавать не надо.
Но, к сожалению, такой подход не соответствует Налоговому кодексу. И его применение только лишь усугубит ситуацию. Объясним, почему.
Как уже упоминалось, правила исчисления транспортного налога по итогам года налогоплательщиками — владельцами большегрузов закреплены в п. 2 ст. 362 НК РФ. Еще раз напомним, что сказано в этой норме: сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода такими налогоплательщиками в отношении каждого большегруза, зарегистрированного в реестре, уменьшается на сумму платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год (п. 1 ст. 360 НК РФ).
Таким образом, для целей исчисления транспортного налога необходимо определить сумму платы, внесенную в систему «Платон», в отношении конкретного транспортного средства за год в целом. И на эту сумму подлежит уменьшению транспортный налог, исчисленный по данному автомобилю.
Уменьшение суммы исчисленных авансовых платежей по транспортному налогу на суммы платы за соответствующий отчетный период Налоговым кодексом не предусмотрено. А значит, уменьшая этот вычет на часть платы в систему, которая ранее (по итогам квартала) была учтена в расходах при налогообложении прибыли, налогоплательщик нарушает порядок исчисления транспортного налога, установленный НК РФ.
Понятно, что это нарушение приводит к завышению суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет, что вроде бы ничем криминальным организации не грозит. Если бы не одно «но»: такая завышенная сумма будет отражена налогоплательщиком в декларации по транспортному налогу именно по тем строкам, из которых, как мы уже выяснили выше, берется сумма для учета в расходах для целей налогообложения прибыли.
В итоге получается, что при таком подходе налогоплательщик попадает в еще более сложную ситуацию. С одной стороны, он включил в декларацию по транспортному налогу неверные сведения о сумме платы в систему «Платон». Это дает налоговикам право потребовать представления уточненной налоговой декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ). С другой — в декларации по налогу на прибыль оказывается сразу две ошибки: там по-прежнему отражена часть платы в систему «Платон», учтенная по итогам квартала, а также в ней появляется еще и часть завышенного транспортного налога.
И как только налоговики предъявят требование о представлении уточненной декларации по транспортному налогу, последние две суммы окажутся учтенными в расходах незаконно (квартальный «Платон» на основании п. 48.21 ст. 270 НК РФ и завышенный транспортный налог на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Со всеми вытекающими отсюда последствиями в виде уточненных деклараций и пеней.
Подтверждение тому, что подобный подход нельзя использовать, можно найти в Порядке заполнения декларации по транспортному налогу. Исчисленная за год сумма платы отражается по строке 290 раздела 2. При этом на показатель данной строки уменьшается сумма исчисленного налога, отражаемая по строке 300 раздела 2 декларации (п. 5.27 Порядка заполнения декларации по транспортному налогу).
В свою очередь, сумма показателей по строкам 300 всех представленных страниц раздела 2 декларации с соответствующим кодом ОКТМО формирует показатель по строке 021 раздела 1 (п. 4.4 Порядка заполнения декларации). При этом по кодам строк 023, 025, 027 исчисленная сумма авансовых платежей по транспортному налогу в отношении транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в реестре транспортных средств системы взимания платы «Платон», принимает значение «0» (п. 4.5 Порядка заполнения декларации по транспортному налогу). Сумма транспортного налога, исчисленная к уплате в бюджет (за год), отражается по строке 030 раздела 1 декларации и определяется как разница между показателем строки 021 и строк 023, 025 и 027 (п. 4.6 Порядка заполнения декларации по транспортному налогу).
Соответственно, в рассматриваемом случае при заполнении декларации организация по строке 290 в каждом из разделов 2 декларации отразит сумму внесенной за год платы по соответствующему транспортному средству, что повлечет уменьшение на данную сумму (вплоть до нуля) показателя по строке 300 в каждом из разделов 2 декларации.
В дальнейшем из суммы показателей по строкам 300 всех разделов 2 декларации будет сформирован показатель по строке 021 раздела 1, который будет также отражен и по строке 030, так как в строках 023, 025 и 027 будут проставлены нули.
Таким образом, Порядок заполнения декларации по транспортному налогу предусматривает, что при определении суммы транспортного налога должна быть учтена вся внесенная в течение года плата в реестр.
Неутешительный итог
В отношении каждого большегрузного транспортного средства, зарегистрированного в реестре системы «Платон», организации необходимо:
1. Ежеквартально исчислять сумму авансового платежа по транспортному налогу (п. 2.1 ст. 362 НК РФ). Однако обязанности по уплате данной суммы в бюджет у компании не возникает (п. 2 ст. 363 НК РФ). Поэтому в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ она не учитывается.
2. Сумма платы в систему «Платон», исчисленная по итогам данного квартала, в части, превышающей сумму авансового платежа по транспортному налогу, может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 48.21 ст. 270 НК РФ).
3. По итогам календарного года рассчитывается сумма транспортного налога.
4. Сумма транспортного налога подлежит уменьшению на всю сумму платы в систему «Платон», внесенную в отношении этого транспортного средства в течение календарного года (п. 2 ст. 362 НК РФ).
5. Если в результате уменьшения остается сумма транспортного налога к уплате, она перечисляется в бюджет и учитывается в составе расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
6. Если в результате уменьшения сумма налога становится равной нулю либо принимает отрицательное значение, то транспортный налог не уплачивается и в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не учитывается (письмо ФНС России 20.09.2017 № СД-4-3/18806@).
7. Сумма платы в систему «Платон» в части, превышающей сумму транспортного налога, исчисленную по итогам года, учитывается в составе расходов.
8. В случае если по итогам года сумма транспортного налога больше платы в систему «Платон», а в течение года организация учла часть платы в расходах, то эта сумма должна быть из расходов исключена, так как п. 48.21 ст. 270 НК РФ прямо запрещает включать в расходы сумму платы, на которую уменьшен транспортный налог в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ. Соответственно, в данном случае для корректного отражения налоговых обязательств по транспортному налогу организации нужно будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за каждый отчетный период, в котором произошло уменьшение расходов на сумму платы в систему «Платон» в части превышения исчисленного за этот же квартал авансового платежа по транспортному налогу (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Использование иного подхода к заполнению декларации по транспортному налогу приведет к неверному исчислению суммы транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет, что автоматически повлечет ошибки при определении суммы расходов, учитываемых на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. И при этом не спасет организацию от занижения налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором учтена плата в систему «Платон» в части превышения соответствующего авансового платежа по транспортному налогу. Кроме того, такой подход чреват получением от налоговиков требования о предоставлении уточненки по транспортному налогу в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 88 НК РФ.