Стороны недействительной сделки могут уменьшить сумму НДС за период, в котором состоялась сама сделка, а не реституция по ней

Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности и учитывать законные интересы налогоплательщика. Налоговый орган не вправе лишить его права на возврат из бюджета излишне внесенных сумм налога, тем более когда нарушения интересов казны нет.

Суть дела

По договору купли-продажи от 24.05.2011, заключенному налогоплательщиком (продавец) с обществом (покупатель), в собственность последнего был передан ряд объектов движимого имущества. При передаче товаров общество исчислило и уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость за II квартал 2011 г. в сумме 206 млн руб.

Впоследствии решением суда договор купли-продажи был признан недействительным как сделка с заинтересованностью, заключенная без необходимого одобрения. В порядке реституции 10 октября 2013 г. общество возвратило ранее полученное имущество налогоплательщику, а налогоплательщик в период с 19 по 21 октября 2013 г. возвратил покупателю денежные средства.

Основываясь на том, что недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения, общество 21 ноября 2013 г. представило уточненную декларацию по НДС за II квартал 2011 г. с уменьшением суммы исчисленного налога на 206 млн руб. в результате исключения стоимости отгруженных товаров из налоговой базы. Налоговая служба решением от 24 декабря 2013 г. возвратила налогоплательщику излишне уплаченный в бюджет налог в сумме 206 млн руб. Таким образом, изначально сам налоговый орган вслед за налогоплательщиком исходил из того, что двусторонняя реституция должна учитываться при расчете налогов за период, когда была совершена сделка, признанная недействительной.

Однако впоследствии налоговая служба изменила свой подход. По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что применение последствий недействительности сделки является одним из случаев возврата товаров налогоплательщику. Для него положениями п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычет сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Следовательно, сумма налога в 206 млн руб. подлежала заявлению к вычету не ранее IV квартала 2013 г. Общество неправомерно скорректировало свою налоговую обязанность за II квартал 2011 г.

В результате налоговая служба вынесла решение о доначислении обществу НДС за II квартал 2011 г. Более того, подобное решение лишило налогоплательщика возможности вернуть НДС в принципе: к тому моменту, как оно было принято, истек годичный срок на подачу заявления о возврате.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать данный ненормативным правовой акт недействительным.

Ключевой вопрос, который необходимо было решить суду в данном деле, касался налогового периода, в котором нужно учитывать двустороннюю реституцию, — когда был заключен договор или когда проведена реституция.

Позиция судов

Суд первой инстанции заявление общества удовлетворил частично. Решение инспекции было признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 26 000 руб.

Затем апелляция приняла новый акт об удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования о доначислении НДС в сумме 206 млн руб.

Арбитражный суд округа отменил постановление апелляционного суда по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость, оставив в силе решение суда первой инстанции. Суд исходил из того, что двусторонняя реституция представляет собой отдельную хозяйственную операцию. Поэтому ее надо учитывать тогда, когда она совершена, а не корректировать свои обязательства за тот период, когда был заключен оспоренный договор.

Позиция ВС РФ

ВС РФ отменил акты первой инстанции и кассации и оставил в силе решение апелляции, поддержав, таким образом, налогоплательщика. При этом ВС РФ руководствовался следующей логикой.

Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. В ином случае налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

В рассматриваемом случае признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Сам по себе тот факт, что налогоплательщик скорректировал налог не за период, когда прошла реституция, а за период совершения сделки, не свидетельствует о неправомерности действий компании, получившей возврат НДС. Нарушений интересов казны подобные действия не повлекли. В то же время в результате оспариваемого решения налоговой службы налогоплательщик фактически лишился возможности вернуть НДС по недействительной сделке. На момент вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки общество было лишено возможности заявить о корректировке налога путем отражения налоговых вычетов за IV квартал 2013 г., поскольку установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров, истек. Следовательно, принимая оспариваемое решение, налоговый орган лишил общество права на возврат из бюджета излишне внесенных сумм налога, подтвержденных по результатам ранее проведенной камеральной проверки.

Кроме того, ВС РФ обратил внимание на то, как налоговая инспекция взаимодействовала с налогоплательщиком. Из материалов дела следует, что до подачи уточненной налоговой декларации за II квартал 2011 г. налогоплательщик обращался в налоговый орган с заявлением, в котором просил разъяснить, в каком порядке в целях налогообложения отражаются операции по применению последствий недействительности сделки, однако ответ на запрос по существу не получил. Вместо этого налоговая инспекция дала ответ о налоговых последствиях расторжения договоров. В то же время по результатам выездной проверки инспекция сочла возможным высказать позицию о правильном, с ее точки зрения, порядке исчислении налога на добавленную стоимость в случае применения последствий недействительности сделки.