Миграция трудовой силы — обычное дело. Компании, пытаясь заполучить к себе высококвалифицированных работников, ищут подходящие кандидатуры по всей России. Чтобы стимулировать граждан сменить место жительства, организации берут на себя расходы, связанные с их переездом в другой город. О том, какие налоговые последствия ожидают компанию при таком участии в судьбе работника, — наша тема номера.
Приглашая на работу иногородних лиц, организации обычно выплачивают им подъемные, берут на себя обязанность по оплате транспортных расходов, стоимости аренды жилья на новом месте. Эти расходы мы и рассмотрим с точки зрения их налогообложения.
Вы нам подходите. Переезжайте!
Обязанность работодателя возмещать расходы по переезду работника на новое место работы установлена в ст. 169 ТК РФ. Обратите внимание: данная обязанность возникает, только если работник и работодатель предварительно согласовали такой переезд и трудовой договор уже заключен. Возмещению подлежат расходы:
-
по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
-
по обустройству на новом месте жительства.
Порядок и размеры возмещения расходов на переезд гражданина на работу в другой город устанавливаются в коллективном или трудовом договоре либо в локальном нормативном акте.
Как видите, в ст. 169 ТК РФ не конкретизируется, какие именно расходы нужно компенсировать. Есть только обобщенные группы затрат.
Перечень расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, был установлен во времена существования Советского Союза — в постановлении Совмина СССР от 15.07.81 № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» (далее — постановление № 677). Этот документ продолжает действовать в части, не противоречащей Трудовому кодексу (ст. 423 ТК РФ).
Мы считаем, что компании могут воспользоваться данным перечнем. Какие же виды расходов в нем предусмотрены?
Во-первых, стоимость проезда работника и членов его семьи железнодорожным, воздушным, автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), а также расходы по провозу имущества работника и членов его семьи.
Во-вторых, суточные на каждый день нахождения в пути.
В-третьих, единовременное пособие на самого работника в размере его месячного должностного оклада по новому месту работы и на каждого переезжающего члена семьи в размере четверти пособия работника.
В-четвертых, заработная плата исходя из должностного оклада по новому месту работы за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более шести дней, а также за время нахождения в пути.
Кроме этого, согласно п. 3 постановления № 677 работодатель может предоставить иногороднему работнику жилье на условиях, предусмотренных трудовым договором.
Следует отметить, что схожий состав расходов установлен для бюджетных организаций в постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 № 187 (далее — постановление № 187).
Подъемные
В Трудовом кодексе нет понятия «подъемные». Логично предположить, что под ними следует понимать все выплаты работнику, связанные с переездом гражданина на новое место работы.
Косвенно такой подход подтверждают специалисты Минфина России. Так, в письме от 26.05.2008 № 03-04-06-01/140 финансисты разъяснили, какие суммы для целей налогообложения прибыли следует понимать под подъемными. Это выплаты компенсационного характера, которые осуществляет работодатель в соответствии с законодательством РФ при переезде работника на работу в другую местность (подъемное пособие).
Из разъяснений Минфина России следует, что финансисты относят к подъемным, в частности:
-
единовременное пособие в размере должностного оклада и более, выплачиваемое в качестве возмещения расходов по обустройству на новом месте жительства (письма от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773, от 17.01.2006 № 03-03-04/1/30);
-
компенсацию транспортных расходов по переезду работника и членов его семьи (письмо от 14.03.2006 № 03-03-04/2/72);
-
компенсацию стоимости провоза багажа (письмо от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773).
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль подъемные учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это прямо предусмотрено в подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но здесь есть один нюанс. В указанной норме сказано, что подъемные списываются на расходы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом сверхнормативные суммы в налоговую базу не включаются. Основание — п. 37 ст. 270 НК РФ.
Такие нормативы есть только для бюджетных организаций. Они прописаны в постановлении № 187. А как быть коммерческим организациям? Нужно ли им придерживаться установленных нормативов для бюджетников? Или можно учитывать подъемные в полном размере?
В письме от 03.11.2016 № 03-04-06/64782 специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. Принимая во внимание, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством РФ не установлены, указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора. Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 18.11.2014 № 03-04-06/58173, от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789, от 13.02.2012 № 03-04-06/6-35, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 № 03-03-05/138, от 17.12.2008 № 03-03-06/1/688.
Есть судебное решение, поддерживающее данную позицию, — постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 № А40-34897/08-117-96. В нем арбитры указали, что нормативы, установленные в постановлении № 187, коммерческие организации использовать не должны.
НДФЛ и страховые взносы
Суммы подъемных не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса от налогообложения освобождаются все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность).
На основании указанной нормы Кодекса специалисты Минфина России пришли к выводу, что возмещение расходов на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества, а также затрат на обустройство на новом месте жительства не подлежит обложению НДФЛ. Из-под налогообложения выведены выплаты в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, при наличии соответствующих подтверждающих документов (см., например, письма от 17.03.2017 № 03-04-06/15550, от 03.11.2016 № 03-04-06/64782, от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789).
Аналогичная норма в отношении страховых взносов есть и в главе 34 НК РФ. Она содержится в подп. 2 п. 2 ст. 422 НК РФ. Таким образом, на суммы подъемных страховые взносы также начислять не надо.
Аренда квартиры
С точки зрения налогообложения оплата за работника съемного жилья является самым проблемным видом расходов. Дело в том, что многие компании расценивают возмещение работнику стоимости аренды жилья как расходы на обустройство на новом месте жительства. Однако анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы не соглашаются с таким подходом. По их мнению, оплата за работника съемной квартиры на протяжении длительного времени не может рассматриваться в качестве расхода, связанного с переездом. В результате налоговики при проверках исключают эти затраты из налоговой базы по налогу на прибыль, а также производят доначисление НДФЛ и страховых взносов.
Налог на прибыль
Минфин России неоднократно менял свою позицию по вопросу учета при расчете налога на прибыль стоимости аренды жилого помещения, в котором проживает иногородний работник.
Раньше специалисты финансового ведомства допускали возможность учета рассматриваемых расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть в качестве подъемных. Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789 и от 13.02.2012 № 03-04-06/6-35.
А вот в письме от 07.12.2015 № 03-03-06/1/71238 финансисты высказали подход, согласно которому для отражения расходов на выплату работникам возмещения стоимости аренды жилья нужно использовать ст. 255 НК РФ, то есть ведомство стало рассматривать данное возмещение как расходы на оплату труда. При этом специалисты Минфина России указали, что оплата труда работникам в неденежной форме нормируется и не может превышать 20% от начисленной за месяц заработной платы.
Как видите, в общем и целом финансовое ведомство не имело ничего против учета расходов на оплату жилья иногородних работников. Однако в 2016 г. появилось письмо Минфина России от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531, и в нем финансисты высказали достаточно категоричную позицию. По их мнению, суммы выплачиваемых работникам возмещений за съемное жилье организации не могут учесть для целей налогообложения прибыли. Причем не имеет значения, предусмотрены данные выплаты в трудовых и коллективных договорах или нет.
Специалисты финансового ведомства посчитали, что суммы возмещения организацией расходов на аренду квартиры работника, переехавшего на работу в другую местность, носят социальный характер. Поэтому они не включаются в состав расходов при расчете налога на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные затраты, произведенные в пользу работников.
В конце 2016 г. появилось еще одно письмо Минфина России по данному вопросу — от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66710. В нем финансисты подтвердили свою точку зрения о том, что возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности организации. Следовательно, компенсацию расходов работника по найму жилого помещения нельзя учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом ведомство отметило, что данные выплаты могут рассматриваться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме).
В 2017 г. Минфин России систематизировал ранее высказанные позиции и в письме от 23.11.2017 № 03-03-06/1/77516 пришел к следующему выводу. Если условие о возмещении работникам расходов на наем жилья прописано в трудовом договоре и является формой оплаты труда, то такие выплаты можно учесть в составе расходов как заработную плату, выраженную в натуральной форме. В том случае когда рассматриваемые расходы не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Это запрещает сделать п. 29 ст. 270 НК РФ.
Аналогичную точку зрения финансисты высказали и в этом году (письмо от 13.02.2018 № 03-04-06/8731). Специалисты ФНС России согласны с тем, что затраты на оплату жилья иногородних работников можно учесть только в составе расходов на оплату труда при наличии подтверждающих документов (письма от 28.02.2018 № ГД-4-11/3931@, от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@). При этом налоговики отмечают, что данные выплаты нельзя списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Что касается арбитражной практики, то суды запрещают налоговикам использовать положения п. 29 ст. 270 НК РФ и на этом основании исключать расходы на оплату жилья иногородних работников из налоговой базы. Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 № А56-47663/2006. В нем суды отметили, что, оплачивая работникам аренду жилья, компания преследует свои цели — исполнение сотрудниками своих должностных обязанностей. То есть такой расход организация осуществляет в своих интересах. Поэтому положения п. 29 ст. 270 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются. К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в постановлении от 15.02.2012 по делу № А35-1939/2010.
Некоторые суды поддерживают вышеприведенную позицию чиновников о том, что возмещение работникам стоимости аренды жилья в налоговом учете следует отражать как расходы на оплату труда (постановление АС Московского округа от 01.10.2015 по делу № А40-6591/15). Но в судебной практике есть решение, в котором арбитры признали правомерным списание спорных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу № А35-1939/2010).
НДФЛ
Специалисты Минфина России всегда считали, что возмещение иногороднему работнику стоимости аренды жилья облагается НДФЛ. Такая позиция содержится в письмах от 13.02.2018 № 03-04-06/8731, от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823, от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531, от 19.05.2015 № 03-03-06/28809, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 26.08.2013 № 03-04-06/34883, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1.
Как мы уже говорили, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность). По мнению финансового ведомства, данная норма Кодекса применяется в случае выплаты работникам возмещения их расходов исключительно по переезду на новое место работы. В статье 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения затрат сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения. Поэтому к таким выплатам положения п. 3 ст. 217 НК РФ не применяются.
В этом году с фискальным подходом Минфина России согласились и налоговики (письмо ФНС России от 28.02.2018 № ГД-4-11/3931@). Следует отметить, что буквально осенью прошлого года налоговая служба была не столь категорична. Так, в письме от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@ специалисты ФНС России указали, что расходы по найму иногородним работникам жилого помещения не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Однако при решении данного вопроса, по мнению налоговиков, необходимо учитывать сложившуюся арбитражную практику. А она в пользу налоговых агентов.
Налоговая служба привела правовую позицию, содержащуюся в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015. Высшие арбитры считают, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Исходя из этого, суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя, не признаются облагаемым НДФЛ доходом.
Следует отметить, что и на уровне нижестоящих судов арбитражная практика на стороне компаний и работников. Суды отмечают, что обеспечение граждан, переехавших на работу в другую местность, жильем предусмотрено в п. 3 постановления № 677. Следовательно, возмещение стоимости аренды квартир является расходом по обустройству на новом месте жительства, и НДФЛ с таких выплат не удерживается (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2013 № А19-2330/2013, Московского округа от 21.03.2011 № А40-36395/10-107-192, Волго-Вятского округа от 24.06.2008 № А43-28282/2007-37-943, Поволжского округа от 16.03.2006 № А72-5629/05-6/435, № А72-5959/05-6/450).
Страховые взносы
Не удастся избежать споров с проверяющими, если компании на сумму возмещения работникам расходов на аренду жилья не начислят страховые взносы. Дело в том, что и Минфин России, и налоговые органы считают, что данные выплаты производятся в рамках трудовых отношений, а значит, являются объектом обложения страховыми взносами (письма Минфина России от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823, ФНС России от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@). Логика рассуждений чиновников здесь точно такая же, как и по вопросу обложения рассматриваемых выплат НДФЛ.
Финансисты и налоговики указывают, что рассматриваемые суммы возмещений не поименованы в ст. 422 НК РФ, в которой содержится перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. Согласно подп. 2 п. 1 данной нормы Кодекса из-под обложения взносами выведены законодательно установленные компенсации (в пределах утвержденных норм), связанные, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность. В статье 169 ТК РФ не говорится о выплате работникам, переехавшим на работу в другой город, возмещения стоимости аренды жилья. Поэтому вне зависимости от основания принятия на работу иногороднего работника (на общих основаниях или в порядке переезда работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность) суммы возмещения такому работнику расходов по найму жилого помещения подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке.
Следует отметить, что аналогичной позиции придерживались и специалисты Минтруда России, а также внебюджетных фондов в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) (письма Минтруда России от 19.05.2016 № 17-3/В-199, ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, ПФР от 18.10.2010 № 30-21/10970).
А вот суды, причем на уровне высших инстанций, всегда были на стороне организаций (определения Верховного суда РФ от 06.12.2017 № 304-КГ17-18637, от 26.02.2016 № 310-КГ15-20212, от 22.09.2015 № 304-КГ15-5000, от 16.09.2015 № 304-КГ15-5008, от 25.03.2015 № 309-КГ15-602, от 23.01.2015 № 301-КГ14-6974, ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-15887/13, от 07.02.2013 № ВАС-196/13.). Правда, судебные решения в пользу компаний приняты по спорам, возникшим до 2017 г., то есть когда действовал Закон № 212-ФЗ. Но, на наш взгляд, приведенными аргументами можно воспользоваться и сейчас. Ведь положения главы 34 НК РФ и Закона № 212-ФЗ практически идентичны.
Арбитры считают, что на возмещение стоимости аренды жилья страховые взносы не начисляются в связи с тем, что данные выплаты не обладают признаками зарплаты и носят социальный характер. А тот факт, что они произведены при наличии трудовых отношений с работниками, не имеет значения.
Как видите, на спорные выплаты страховые взносы можно не начислять. Но если компания будет расценивать их как социальные выплаты, то учесть данный расход при расчете налога на прибыль будет проблематично. Ведь, как мы уже сказали, Минфин России и налоговая служба настаивают на том, что выплаты социального характера, в частности компенсация работнику стоимости аренды квартиры, для целей налогообложения прибыли не учитываются.