Объекты недвижимости могут создаваться в результате инвестиционно-строительной деятельности или долевого строительства. Проанализируем особенности учета таких объектов у компаний-инвесторов.
Регулирование инвестиционно-строительной деятельности
Основными законами, регулирующими отношения в области строительства (реконструкции, капитального ремонта), являются Градостроительный кодекс РФ(далее — ГрК РФ), Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ), Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон о долевом строительстве).
Вначале разберемся с определениями.
Застройщик — это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (ст. 1 ГрК РФ).
Застройщик, в соответствии с Законом о долевом строительстве, — юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с названным федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.
В соответствии со ст. 4 Закона № 39-ФЗ:
— инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности;
— заказчики — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом согласно законодательству РФ.
В главе 37 ГрК РФ (ст. 706) дано определение подрядчика. «Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений закона или договора подряда, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора. Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком. С согласия генерального подрядчика заказчик вправе заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами. В этом случае указанные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы непосредственно перед заказчиком».
Строительная площадка
Строительство объекта производится на специально оборудованной строительной площадке. Требования к выбору площадки для размещения новых, расширяемых, реконструируемых, а также существующих производственных объектов предъявляются в соответствии с действующими земельным, водным, лесным, градостроительным и другими законодательствами (п. 3.1 постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 30.04.2003 № 88 «О введении в действие Санитарно-эпидемиологических правил СП 2.2.1.1312-03»).
Санитарные правила и нормативы, предназначенные для создания оптимальных условий труда при организации и проведении строительных работ, снижения риска нарушения здоровья работающих, а также населения, проживающего в зоне влияния строительного производства, утверждены постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 11.06.2003 № 141 «О введении в действие Санитарных правил и нормативов СанПиН 2.2.3.1384-03».
Гигиенические требования к организации строительной площадки содержит глава 2 СанПиН 2.2.3.1384-03.
Производственные территории (площадки строительных и промышленных предприятий с находящимися на них объектами строительства, производственными и санитарно-бытовыми зданиями и сооружениями), участки работ и рабочие места должны быть подготовлены для обеспечения безопасного производства работ. Подготовительные мероприятия должны быть закончены до начала производства работ (п. 6.1.1 СНиП 12-03-2001), а окончание подготовительных работ на строительной площадке должно быть принято по акту о выполнении мероприятий по безопасности труда, оформленному согласно Приложению «И» к СНиП 12-03-2001.
При устройстве и эксплуатации электроустановок в соответствии с п. 6.4.1 СНиП 12-03-2001 строительные организации должны руководствоваться:
— приказом Минэнерго России от 20.06.2003 № 242 «Об утверждении глав Правил устройства электроустановок» (вместе с Правилами устройства электроустановок);
— Межотраслевыми правилами по охране труда (Правилами безопасности) при эксплуатации электроустановок (ПОТ Р М-016-2001, РД 153-34.0-03.150-00), утв. приказом Минэнерго России от 27.12.2000 № 163, постановлением Минтруда России от 05.01.2001 № 3;
— Правилами технической эксплуатации электроустановок потребителей, утв. приказом Минэнерго России от 13.01.2003 № 6.
Все производственные территории должны быть обеспечены средствами пожаротушения. Утвержденные правила пожарной безопасности обязательны для применения всеми участниками строительного производства, требования к пожарной безопасности при строительных работах установлены (Правила противопожарного режима в РФ, утв. постановлением Правительства РФ от 25.04.2012 № 390).
Предельно допустимые концентрации вредных веществ в воздухе рабочей зоны, а также уровни шума и вибрации на рабочих местах не должны превышать уровни, установленные соответствующими государственными стандартами (п. 6.6.1 СНиП 12-03-2001).
Предельно допустимые концентрации вредных веществ в воздухе рабочей зоны установлены постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30.04.2003 № 76 «О введении в действие ГН 2.2.5.1313-03».
Предельно допустимые уровни шума, вибрации на рабочих местах установлены Санитарными нормами СН 2.2.4/2.1.8.562-96 «2.2.4. Физические факторы производственной среды. 2.1.8. Физические факторы окружающей природной среды. Шум на рабочих местах, в помещениях жилых, общественных зданий и на территории жилой застройки. Санитарные нормы», утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 31.10.96 № 36.
Параметры микроклимата в производственных помещениях должны соответствовать гигиеническим требованиям СанПиН 2.2.4.-548-96 «2.2.4. Физические факторы производственной среды. Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений. Санитарные правила и нормы», утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.96 № 21.
Учет у инвестора: общие правила
Расходы по созданию объекта в период строительства учитываются на балансе инвестора-заказчика. В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160 (далее — Положение № 160), бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется заказчиками на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отражение операций капитального строительства, выполненного подрядным способом, осуществляется бухгалтерскими записями:
Дебет 08 Кредит 60
— отражена стоимость принятых подрядных работ;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 60 Кредит 51
— перечислены денежные средства подрядчику.
Если обязательством подрядчика по отношению к заказчику по договору строительного подряда является строительство объекта, то результатом работы подрядчика будет построенный объект капитального строительства. Если обязательством подрядчика по договору строительного подряда является выполнение определенных строительных работ (этапа работ), то результатом будет выполнение этих работ (этапа работ), при этом результат выполненной работы в момент передачи заказчику должен обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, указанным в технической документации (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).
НДС, приходящийся на собственную долю строительства, инвестор-заказчик (застройщик) вправе принять к вычету при выполнении всех условий, предусмотренных п. 1, 6 ст. 171, п. 1, 2, 5 ст. 172 НК РФ, а именно:
— работы (услуги) приняты на учет на основании первичных документов, составленных с соблюдением требований законодательства;
— от подрядчика получены счета-фактуры, соответствующие требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ;
— строящийся объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности.
За осуществление функций заказчика инвестор имеет право на соответствующее вознаграждение от подрядчика. Условиями инвестиционного договора могут быть установлены различные варианты определения вознаграждения, например:
— в ежемесячной фиксированной сумме;
— как разница между общей суммой инвестиций и затратами на капитальное строительство. Тем же способом вознаграждение определяется в случае, если его сумма в инвестиционном договоре не установлена;
— в процентном отношении к общей сумме инвестиций.
Если инвестиционным договором установлено ежемесячное вознаграждение заказчика (застройщика) в фиксированной сумме, то бухгалтерский учет доходов и расходов от оказания услуг заказчика (застройщика) будет осуществляться в обычном порядке, в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Таким образом, операции будут отражаться ежемесячно следующими записями:
Дебет 20 Кредит 10, 60, 69, 70 и т.д.
— отражены расходы на содержание службы заказчика (застройщика);
Дебет 62 Кредит 90-1
— признан доход в виде вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит 20
— списаны расходы по оказанию услуг заказчика (застройщика);
Дебет счета 90-3 Кредит 68
— начислен НДС с суммы вознаграждения.
Приемка-передача результатов строительных работ и законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, формы которых утв. постановлениями Госкомстата России от 30.10.97 № № 71а и 100, письмом Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381:
— Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2);
— Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);
— Журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а);
— Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);
— Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14).
Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) может применяться для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.
Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». Если по договору подряда стоимость поручаемых подрядчику строительных или ремонтных работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы и затраты производятся в пределах указанной твердой договорной цены, то реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме № КС-2 не заполняются (графа 4 «Номер единичной расценки» и графа 7 «Выполнено работ; цена за единицу, руб.»), в них проставляется прочерк.
При этом все остальные графы, в том числе графа 3 «Наименование работ», графа 5 «Единица измерения» (наименование измерителя, например: кв. м, куб. м, т, шт. и т.п.), графа 6 «Выполнено работ; количество» (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 «Выполнено работ; стоимость, руб.» заполняются в установленном порядке. Заполнение показателя количества в графе 6 в процентах не допускается.
Журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а) может применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3.
Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.
Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) может применяться для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда.
Перед составлением акта заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта на основании результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, представленных подрядчиком документов, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.
Подписывается акт представителями генерального подрядчика и заказчика.
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14) может являться документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.
Акт по форме № КС-14 служит основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором подряда (контрактом).
Перед составлением акта заказчик и члены приемочной комиссии осуществляют приемку объекта. Приемка производится по результатам проведенных комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.
Акт подписывается представителями подрядчика и заказчика.
Кроме того, акт подписывается членами приемочной комиссии заказчика, в состав которой включаются представители:
— органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора;
— органов экологического надзора;
— органов государственного пожарного надзора;
— органов государственного архитектурно-строительного надзора;
— генерального проектировщика;
— других заинтересованных органов и организаций.
Акт утверждается должностным лицом органа, назначившего приемочную комиссию.
Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком инвестору.
У инвестора формирование первоначальной стоимости построенного объекта производится по нормам ПБУ 6/01.
В качестве первичных учетных документов применяются унифицированные первичные документы по учету основных средств, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а, утвержденная данным постановлением).
Виды затрат
К затратам инвестора относятся несколько видов расходов. Проанализируем их.
Затраты на подключение коммуникаций
Технологическое присоединение к объектам электросетевого хозяйства энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электроэнергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, которое носит однократный характер (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике»).
Правила технологического присоединения утверждены постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861. Технологическое присоединение осуществляется на основании договора, заключаемого между сетевой организацией и юридическим или физическим лицом.
Эксплуатация объектов недвижимости (зданий, строений, сооружений и др.) невозможна без подключения построенных объектов к системам энергоснабжения, водоснабжения и канализации, к тепловым сетям, расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Следовательно, названная плата учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такие расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования (письма Минфина России от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/230, от 27.10.2010 № 03-03-06/1/668, др.).
Затраты на расселение
В целях реализации инвестиционного проекта в некоторых случаях требуется снос ветхих зданий и расселение проживающих в них граждан. Таким гражданам инвесторы выплачивают денежные компенсации либо приобретают жилье (ст. 32 Жилищного кодекса РФ).
Собственник жилого помещения не позднее чем за год до предстоящего изъятия принадлежащего ему жилого помещения должен быть уведомлен об этом в письменной форме. Выкуп помещения до истечения года со дня получения собственником уведомления допускается только с его согласия (п. 4 ст. 32 ЖК РФ).
Затраты на расселение жильцов, в том числе на уплату выкупной стоимости изымаемых жилых помещений либо приобретение для них нового жилья, включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта. До окончания работ по строительству затраты на расселение, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», будут считаться затратами на незавершенное строительство и учитываться в качестве прочих капитальных затрат (п. 3.1.1 Положения № 160). В налоговом учете расходы на расселение должны включаться в первоначальную стоимость построенного объекта и погашаться через начисляемую амортизацию (письмо Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/1/103).
Если для расселения жильцов инвестор приобретает квартиры и оформляет право собственности на них непосредственно на переселяемых лиц, в бухгалтерском учете инвестора это может отражаться корреспонденцией по дебету субсчета 08.3 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если же инвестор приобретает квартиры в собственность с целью дальнейшего расселения жильцов сносимых домов, эти квартиры должны учитываться в качестве товаров на счете 41 по фактической стоимости (письмо Минфина России от 25.09.2007 № 03-05-06-01/104).
При передаче жильцам приобретенных квартир взамен изъятого у них жилья у инвестора будет возникать выручка с одновременным списанием фактической себестоимости передаваемых жильцам квартир. Финансовый результат по такой операции должен быть нулевым. Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от него) (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ)
Затраты на обременения
Обременения инвестора — это дополнительные, не входящие в общий перечень проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора (постановление Правительства Москвы от 07.11.2006 № 882-ПП, ст. 46.2 ГрК РФ).
В силу того что осуществление инвестором указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.
Если в рамках инвестиционного контракта о строительстве объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления по договорам о развитии застроенной территории, без осуществления расходов на выполнение которых организация не может вести строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства, указанные расходы формируют первоначальную стоимость объекта строительства (письма Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/758, от 11.10.2007 № 03-03-06/1/711, УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@, др., постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2012 № А56-40046/2011, Московского округа от 01.02.2013 № А40-11126/12-107-53, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Спорная ситуация складывается вокруг НДС в части обременений, предъявленного подрядчиками в составе стоимости работ, ведь передача государству любых основных средств, в том числе жилых домов, объектов социального или жилищно-коммунального назначения, не является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 06.11.2012 № 03-03-06/1/571, постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2014 № Ф09-2502/14).
Если же цена вопроса велика и есть возможность доказывать свою правоту в суде, «входной» НДС можно принять к вычету полностью, в том числе в части, приходящейся на обременения, обосновывая это тем, что стоимость обременений формирует стоимость объекта, который остается у инвестора, а поскольку построенный инвестором объект, ради которого заключался инвестиционный контракт, в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, «входной» налог можно принять к вычету в полном объеме (постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2013 № А56-1445/2013, от 06.04.2012 № А56-40046/2011, Московского округа от 22.06.2011 № КА-А40/5782-11, от 28.09.2012 № А40-2842/12-20-12, от 08.06.2012 № А40-99255/11-129-427).
Практическая ситуация
Особенности бухгалтерского учета и оформления НДС-документации у инвестора проанализируем на практическом примере.
Исходные данные
Инвестор заключил с администрацией города инвестиционный контракт на строительство инвестиционного объекта, при этом обязался построить детский центр и передать его в собственность города. Затраты на строительство торгового центра составили 236 млн руб., в том числе НДС — 36 млн руб., затраты на строительство детского центра — 47,2 млн руб., в том числе НДС — 7,2 млн руб. Вознаграждение застройщика в договоре не выделено. Организация решила не принимать к вычету НДС в части затрат на строительство детского центра.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерские записи в учете будут следующие:
Дебет 76 Кредит 51
— 283,2 млн руб. — перечислены застройщику денежные средства на строительство объектов (п. 3 ПБУ 10/99, п. 17 ст. 270, подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ);
Дебет 08 Кредит 76
— 200 млн руб. — принят к учету инвестиционный объект;
Дебет 19 Кредит 76
— 36 млн руб. — учтен НДС, предъявленный подрядчиком в составе стоимости работ;
Дебет 68 Кредит 19
— 36 млн руб. — НДС принят к вычету (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ);
НДС-документация
НДС, предъявленный со стоимости объекта капитального строительства, принимается к вычету на основании сводного счета-фактуры, составленного заказчиком (застройщиком), после принятия объекта капитального строительства к учету. Счета-фактуры должны быть оформлены в соответствии с письмами Минфина России и ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-11/708@, от 21.11.2008 № 03-07-10/11, от 23.06.2008 № 03-07-09/17):
— счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней с даты передачи объекта на баланс инвестора;
— счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком (застройщиком) от подрядчиков;
— строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в счете-фактуре в самостоятельные позиции;
— копии счетов-фактур подрядчиков и других первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ подрядчиками, прилагаются к сводному счету-фактуре;
— оригиналы счетов-фактур подрядчиков хранятся у заказчика (застройщика) без регистрации в книге покупок;
— второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика (застройщика) без регистрации в книге продаж.
НДС, предъявленный заказчиком (застройщиком) со стоимости оказанных инвестору услуг, принимается к вычету на основании отдельного счета-фактуры, вознаграждение заказчика (застройщика) в сводный счет-фактуру не включается.
Порядок применения и документального оформления налоговых вычетов по НДС участниками договора долевого участия в строительстве (письмо Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-10/15):
— в случае если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика, передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является и, соответственно, объектом обложения НДС у застройщика не признается. При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, являются объектом обложения и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке;
— для применения инвесторами налоговых вычетов по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.
Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов.
По услугам по организации строительства объекта, оказанным застройщиком инвесторам, застройщику следует выставлять инвесторам счета-фактуры в общеустановленном порядке и регистрировать их в книге продаж.
Далее делаются следующие записи:
Дебет 08 Кредит 76
— 40 млн руб. — принят к учету детский центр;
Дебет 19 Кредит 76
— 7,2 млн руб. — учтен НДС, предъявленный подрядчиком в составе стоимости работ;
Дебет 08 Кредит 19
— 7,2 млн руб. — НДС учтен в стоимости детского центра,
Дебет 08, субсчет «Инвестиционный объект» Кредит 08, субсчет «Детский центр»
— 47,2 млн руб. — стоимость детского центра, переданного городу, учтена в стоимости инвестиционного объекта;
Дебет 01, 03 Кредит 08, субсчет «Инвестиционный объект»
— 247,2 млн руб. — инвестиционный объект принят к учету.
Учет у инвестора-заказчика
В случае, когда инвестор и заказчик представляют одно юридическое лицо, инвестор обязан организовать и вести обособленный учет операций по договору долевого участия (в части расчетов с другими дольщиками) и учет операций по использованию собственных средств, направляемых на долевое финансирование строительства.
Если инвестор, выполняющий функции заказчика, не является участником договора о долевом участии (то есть при отсутствии других инвесторов), то нет необходимости открывать и вести счет 86 (или 76) для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета. Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.
Если такой инвестор аккумулирует средства других участников строительства, то необходимо обособление собственных средств организации, предназначенных для финансирования строительства.
В целях налогообложения прибыли расходы по оплате услуг заказчика (застройщика) также включаются в стоимость созданного объекта основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Учет средств, поступивших от дольщиков, отражается записями:
Дебет счета 51 Кредит счета 86 (76).
В данном случае организация осуществляет функции заказчика не только в отношении своих средств, но и для других организаций (если строительство ведется на условиях долевого участия), по завершении строительства на счет 01 списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком. Соответственно, к налоговому вычету предъявляется не вся сумма НДС, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам.